Порядок обеспечения налогового обязательства

В НК РФ также предусмотрен порядок использования заложенного  имущества: оно может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый  орган возлагается обязанность  по обеспечению сохранности заложенного  имущества. НК РФ допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного  имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом). Однако в ст. 73 НК РФ не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском  законодательстве, так как п.7 ст.73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только «при установлении залога в  качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов». Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

Говоря о правилах залога имущества при обеспечении исполнения налоговых обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога в публичных отношениях наработан  таможенными органами - такой опыт следует активно применять и  в практике налогового регулирования.

2.2 Поручительство.

Нормы, сосредоточенные в  ст. 74 НК РФ, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются  также в отношении поручительства при уплате сборов.

Общее основание для применения поручительства в качестве способа  обеспечения исполнения налоговой  обязанности - изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, как и в случаях с залогом имущества, не может быть обеспечено поручительством.

Сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговым  органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика  по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и  соответствующих пеней.[10] Данное определение понятия поручительства соответствует определению, содержащемуся в ст. 361 ГК РФ. Отличие состоит в том, что ГК РФ допускает возможность использования института поручительства за частичное исполнение обязательства.[

Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и  пени не с налогоплательщика, а с  другого лица - поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной  и полной уплаты платежей.

Указание в законе на ответственность  поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности  поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые  органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме  того, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения  налоговой обязанности, которая  может возникнуть в будущем.

Поручительство оформляется  в соответствии с правилами гражданского законодательства (ст.361-367 ГК РФ).

В отношениях налогового поручительства участвуют налогоплательщик, поручитель и налоговый орган по месту  учета налогоплательщика. Поручителем  вправе выступать юридическое или  физическое лицо. По одной обязанности  по уплате налога допускается одновременное  участие нескольких поручителей. Закон  не запрещает налоговым органам  заключать одновременно несколько  договоров с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных средств этого лица).

Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме  между налоговым органом по месту  учета налогоплательщика и поручителем. Согласно ст.362 ГК РФ несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Он подлежит государственной  регистрации в этом налоговом  органе в течение трех рабочих  дней со дня заключения договора. Это  отличительная особенность именно налогового поручительства, ведь гражданское  законодательство не предусматривает  подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь указанием на обязательную письменную форму договора поручительства. В налоговых органах  необходимо вести реестр заключенных  договоров поручительства.

В ст. 74 НК РФ установлены  также и правовые последствия  неисполнения налогоплательщиком своей  налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия  адресованы налоговому органу и поручителю.

Для государства и представляющего  его налогового органа большое значение имеет правило о солидарной ответственности  поручителя и налогоплательщика. Исходя из указанного характера ответственности, налоговые органы вправе направить  требование об уплате налога непосредственно  поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. Если в  отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому  из них (полностью или частично).

После исполнения поручителем  в полном объеме обязательств налогоплательщика  к поручителю переходит право  требовать получения от налогоплательщика уплаченных им сумм и процентов по ним, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. В этом случае, как указано в п.18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. №13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами, проценты на основании ст.395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой.

Ст. 74 НК РФ не устанавливает  случаи прекращения поручительства, поэтому должны применяться общий  порядок прекращения поручительства, установленный ГК РФ.

Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования. Во-первых, в НК РФ нет  нормы о том, что налоговая  обязанность исполняется только лично налогоплательщиком. Во-вторых, поручитель возлагает на себя соответствующие  обязанности добровольно в силу договора.

2.3. Пеня

Налоговая пеня имеет сложное, двоякое содержание. В силу статей 72, 75 НК РФ пеня выступает как мера материального обеспечения уплаты налогов и сборов и как административно-предупредительная  мера. При просрочке уплаты налога (сбора), когда происходит начисление пени при ее дальнейшем бесспорном взыскании, она становится финансовой санкцией, дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной  казны.

Статья 75 НК РФ посвящена  правовому регулированию исчисления, уплаты и взыскания пени. Это регулирование  является императивным, что связано с публичным характером налоговых отношений, и в данной статье законодатель не предусмотрел отсылок к гражданскому законодательству, как это имеет место в ст.73 (залог имущества) и 74 (поручительство) НК РФ.

В п.1 статьи 75 НК РФ приводится легальное определение понятия  «пеня»: пеней признается установленная  статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую  налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить  в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе  налогов, уплачиваемых в связи с  перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние  по сравнению с установленными законодательством  о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней  уплачивается помимо причитающихся  к уплате сумм налога или сбора  и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности  по уплате налога или сбора, а также  мер ответственности за нарушение  законодательства о налогах и  сборах.

Например, если налогоплательщик по результатам налоговой проверки был привлечен к налоговой  ответственности за неполную уплату суммы налога, он, кроме недоимки и наложенного штрафа, обязан будет  уплатить и пени.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что  по решению налогового органа или  суда были приостановлены операции налогоплательщика  в банке или наложен арест  на имущество налогоплательщика.[13,c.108]

По общему правилу пени начисляются за каждый календарный  день просрочки уплаты налогов и  сборов, начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты налогов  и сборов, по день исполнения обязанности  по их уплате, либо по день принятия решения  об изменении сроков уплаты налогов  и сборов включительно. При этом подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов  и сборов не приостанавливает начисления пеней на сумму недоимки.

Пеня за каждый день просрочки  определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной  трехсотой действующей в это  время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени.

2.4. Приостановление операций  по счетам в банке

Приостановление операций по счетам представляет собой согласно п. 1 ст. 72 НК РФ один из способов обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов  и сборов, который имеет свои специфические  признаки и направленность по сравнению  с другими способами, хотя в п. 1 ст. 76 НК РФ указано, что приостановление  операций по счетам в банке применяется  для обеспечения исполнения решения  о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 76 НК РФ.

Данный способ довольно часто  используется налоговыми органами, хотя и не все из них используют его  активно. По-прежнему основными и, как  правило, наиболее эффективными формами  работы с налогоплательщиками остаются требования об уплате налогов и инкассовые поручения.[17]

Приостановление операций по счетам организаций, так же как и  все другие способы обеспечения, указанные в ст. 72 НК РФ, направлено на гарантирование исполнения конституционной  обязанности по уплате законно установленных  налогов и сборов, однако специальной  целью использования данного  способа обеспечения исполнения обязанности является непосредственное предотвращение, путем запрета, действий недобросовестных субъектов соответствующей  обязанности с использованием их счетов в банках и, прежде всего, действий активного характера. Применение данного  способа возможно только в строго определенных случаях и при соблюдении строго определенных условий.

Приостановление операций по счетам применяется в следующих  двух случаях:

1) приостановление операций  по счетам одновременно с вынесением  решения о взыскании недоимок  и пеней в порядке, установленном  статьей 46 НК РФ;

2) приостановление операций  по счетам в случае непредставления  налогоплательщиком налоговой декларации.

Согласно п. 2 ст. 76 и п. 8 ст. 76 НК РФ в первом случае могут  быть приостановлены операции по счетам только организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а во втором - еще и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками.

Полномочиями на принятие в указанных случаях решений  о приостановлении операций по счетам обладают налоговые органы. Приостановление  операций по счетам в порядке, установленном  ст. 76 НК РФ, не применяется при обеспечении  исполнения обязательств по уплате налогов  и сборов в государственные внебюджетные фонды.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации  в банке означает прекращение  банком всех расходных операций по счету за исключением тех расходных  операций, которые прямо указаны  в ст. 76 НК РФ. Указанное ограничение  не распространяется на платежи, очередность  исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством  РФ предшествует исполнению обязанности  по уплате налогов и сборов (таким  образом, банк может списать деньги: по исполнительным документам о возмещении вреда жизни и здоровью, который  фирма причинила своим работникам или другим гражданам; по исполнительным документам о выплате заработной платы и выходных пособий; по инкассовым поручениям самой налоговой инспекции). В иных случаях банк обязан отказать в исполнении соответствующего платежного документа. Любые операции по зачислению денежных средств на соответствующий  счет могут осуществляться банком без ограничений в соответствии с гражданским и банковским законодательством. Банк также не вправе при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации открывать ей новые счета. [17]

Обычно в банки направляются решения о приостановлении операций только по тем счетам, на которые  налоговый орган не выставляет инкассовые поручения на перечисление недоимок и пеней со счета организации.

Основаниями для принятия решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления  налоговой декларации являются:

· непредставление налогоплательщиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) налоговой декларации в налоговый  орган в течение двух недель по истечении установленного срока  представления такой декларации;