Організація обліку та аудит готової прдукції та її реалізації

Виходячи з економічної  сутності витрат, тільки амортизаційні  відрахування можуть вважатися постійними витратами. В усіх інших елементах витрат завжди буде більша чи інша частина постійних і змінних витрат. Тобто правомірніше говорити про умовно-постійні (і відповідно умовно-змінні) витрати. Тим більше, якщо ми користуємося цими термінами щодо загальновиробничих витрат, які на промисловому підприємстві значною мірою складаються із вартості послуг допоміжних цехів. Тому правильніше не ділити усі елементи загальновиробничих витрат на постійні і змінні, а встановлювати у кожному елементі частку умовно-постійних (або умовно-змінних) витрат.

Крім того, не зовсім справедливо  й те, що такий розподіл визнається П(С)БО 16 лише щодо загальновиробничих витрат. Насправді постійними або  змінними можуть бути не тільки непрямі, а й прямі витрати. У зв’язку  із сказаним вище зазначимо, що прийнята у П(С)БО 16 класифікація на постійні і змінні тільки загальновиробничих витрат обов’язкова лише для складання фінансової звітності. Під час організації управлінського обліку слід умовно-постійну та умовно-змінну частину витрат виділяти у всіх витратах: як прямих, так і непрямих. Тим більше, що така класифікація необхідна і для вирішення цілої низки практичних завдань, які стоять перед економічною службою підприємства.

При визначенні частки умовно-постійних  та умовно-змінних витрат необхідно враховувати завантаження обладнання – рівень використання виробничої потужності. Тут ми підходимо до ще одного важливого нововведення – поняття „нормальна потужність”, визначення якого теж є у п.4 П(С)БО 16. Нормальна потужність – очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з врахуванням запланованого обслуговування виробництва. Тобто при його встановленні необхідно виходити не тільки з виробничої потужності підприємства, але й реальних умов його роботи на ринку. Обсяг діяльності, який зумовлений кон’юнктурою та місткістю ринку – це, як правило, плановий обсяг виробництва. Таким чином, нормальну потужність слід розглядати як плановий обсяг виробництва. Тут ми підходимо до ще однієї проблеми, пов’язаної із встановленням нормальної потужності, – одиниця її вимірювання, яка визначає базу розподілу за нормальною  потужністю. У П(С)БО 16 немає однозначних рекомендацій щодо вибору одиниці вимірювання нормальної потужності. Може бути запропонований такий принцип: нам потрібна нормальна потужність для того, щоб виділити із загальновиробничих витрат ту постійну частину, яка включається до виробничої собівартості. Оскільки ознака постійної частини – залежність від обсягу діяльності, то й нормальна потужність повинна встановлюватися у тому вимірі, в якому визначається обсяг діяльності. Таким вимірювачем на підприємстві можуть бути:

• відпрацьовані людино-години (трудомісткість);
• прямі витрати на заробітну плату основних працівників (зарплатомісткість);
• прямі матеріальні витрати (матеріаломісткість);
• відпрацьовані машино-години;
• обсяг випуску продукції – у натуральному або вартісному вимірі.

  Щодо вартості реалізованої продукції (витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції), то вона складається з виробленої собівартості, понаднормативних витрат та нерозподіленої частини постійних загальновиробничих витрат. Поняття понаднормативних витрат не розкрите ні у П(С)БО 16, ні в інших стандартах. На думку вчених, такі витрати можуть з’явитися, якщо застосовується метод оцінки вибуття законів за нормативними витратами.

Загальновиробничі витрати  поділяють у П(С)БО 16 на такі, що включаються, і на такі, що не включаються до виробничої собівартості. Критерій включення цих витрат можна пояснити за допомогою рис. 1.2.

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.1.2  Розподіл загальновиробничих витрат

 Розглянемо поняття виробничої собівартості. Це поняття найбільш близьке до раніше вживаного у багатьох галузях промисловості терміну „цехова собівартість”, тобто витрати на рівні виробничого підрозділу. Термін „виробнича собівартість” необхідний, передусім для організації управлінського обліку. З метою бухгалтерського обліку та фінансової звітності це поняття застосовується тільки для оцінки власного виробництва, у фінансовій звітності окремо не відображається. Виробнича собівартість складається з:

• прямих витрат (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати);
• змінних загальновиробничих;
• постійних розподілених загальновиробничих витрат.

Класифікація витрат за калькуляційними статтями необхідна  для вирішення одного з основних завдань управлінського обліку –  контролю над формуванням прибутку. Причому для цілей управління витратами на рівні об’єкта витрат достатньо мати інформацію про виробничу собівартість, а про ефективність роботи можна судити за рівнем валового прибутку. А ось для цілей ціноутворення, тобто для формування ціни на окремі продукти, цієї інформації недостатньо: необхідно враховувати адміністративні витрати і витрати на збут. Якщо у складі витрат операційної діяльності, крім собівартості реалізованої продукції, П(С)БО 16 фіксує три статті витрат (адміністративні, збутові та інші), то у складі виробничої собівартості перелік статей підприємство встановлює самостійно, виходячи з питомої ваги кожної статті у загальній сумі витрат та економічного значення витрат. Це пояснюється тим, що таке групування і класифікація не впливають на фінансову звітність,  у якій відображають тільки собівартість реалізованої продукції.

Витрати, пов’язані з  операційною діяльністю, котрі не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), є  витратами звітного періоду. Вони поділяються  на адміністративні витрати, витрати  на збут та інші операційні витрати. Для обліку витрат можна застосовувати три варіанти ведення обліку.

Перший варіант ведення  бухгалтерського обліку передбачає застосування для обліку лише рахунків класу 9. Рахунки класу 9 „Витрати діяльності”  застосовуються для узагальнення інформації про витрати звичайної діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків. Структура рахунків класу 9 збігається з вимогами до визначення складу й оцінки витрат, викладених у П(С)БО 16.

Другий варіант обліку передбачає застосування рахунків 8 і 9 класів одночасно. При застосуванні вказаного варіанту з допомогою рахунків класу 8 (табл. 1.1) накопичується інформація про операційні витрати за елементами, які використовуються для заповнення розділу ІІ „Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати.

        

 

 

    Таблиця 1.1  -       Склад і призначення рахунків класу 8

Код рахунку	Назва рахунку	Призначення
80	Матеріальні витрати	Для узагальнення інформації про матеріальні витрати за звітний  період
81	Витрати на оплату праці	Для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період
82	Відрахування на соціальні  заходи	Для узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні  заходи
83	Амортизація	Для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів
84	Інші операційні витрати	Для обліку операційних  витрат, що не відображаються на інших  рахунках класу 8

 

Якщо підприємством  для обліку витрат звітного періоду використовуються рахунки 8, 9 класів, то рахунки 8 класу є транзитними рахунками, оскільки виконують допоміжну функцію з формування витрат за елементами.

Третій варіант обліку витрат передбачає застосування тільки рахунків 8 класу. Вказаний варіант обліку рекомендується для застосування суб’єктами малого підприємництва, а також іншими організаціями, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Рахунки 8 класу використовуються суб’єктами малого підприємництва й інформація, що формується на кожному рахунку, відповідає статтям Звіту про фінансові результати суб’єктів малого підприємництва. Групування витрат за елементами має забезпечити потреби формування вартісних параметрів підприємства, задовольнити не лише економічні, а й технічні аспекти управління (нормування, калькулювання, кошторисна справа, контроль як фінансового, так і внутрішньо-господарського обліку). Поелементний розріз витрат потрібен для визначення їх структури, питомої ваги окремих витрат, визначення розміру національного доходу, а також для складання кошторисів, створення нормативної бази виробництва, аналізу.

В умовах адаптації вітчизняного обліку до міжнародних стандартів найважливішою  обліковою категорією будь-якого  підприємства крім витрат виступають і доходи. Поняття „дохід” означає надходження економічної вигоди протягом звітного періоду, який виникає у процесі звичайної діяльності підприємства. Загальні критерії визнання статей у фінансовій звітності  – ймовірність збільшення або зменшення майбутніх економічних вигод та достовірна оцінка. Для визнання доходу необхідно не тільки надходження активу або зменшення зобов’язання, але і фінансовий наслідок цих подій. Таким наглядом виступає збільшення власного капіталу (крім внесків учасників). Тобто дохід визначається в момент збільшення власного капіталу. Доходи включаються до складу об’єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності. Застосування принципу нарахування та

відповідності під час визнання доходу як елемента обліку відбувається таким чином (рис.1.3).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.1.3 Визначення доходу у фінансовому обліку та звітності  за принципом нарахування та відповідності.

 

Для визначення моменту  визнання доходу потрібно знати економічний  зміст господарської операції, внаслідок  якої отримуються дохід. За принципом превалювання змісту над формою дохід від реалізації може бути визнаний як на дату відвантаження, так і після неї (рис. 1.4).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.1.4 Можливі моменти  визнання доходу від реалізації

 

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 „Дохід”, затвердженому наказом міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, норми якого не поширюється на доходи пов’язані з:

• реалізація цінних паперів;
• договорами оренди;
• контактами на надання послугу сфері будівництва;
• дивідендами, що підлягають одержанню за результатами фінансових інвестицій і обліковуються за методом участі в капіталі;
• страховою діяльністю;
• змінами у справедливій вартості фінансових активів і фінансових зобов’язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) зазначених активів і зобов’язань;
• змінами вартості інших поточних активів;
• видобутком корисних копалин.

Дохід визначається при  дотриманні таких умов:

• при збільшенні активу або погашенні зобов’язань, які призводять до збільшення власного капіталу підприємства;
• оцінку доходу може бути достовірно визначено.

Вище згадані критерії визначення доходу, як правило застосовуються окремо до кожної операції. Однак за певних умов для відображення суті операції необхідно застосовувати критерії визнання до окремих елементів однієї операції. Наприклад, якщо вартість реалізації продукції включає суму за майбутні послуги (припустимо - монтаж), яка належить до визначення, ця сума підлягає відстроченню і визначається доходами у періоді надання такої послуги. І навпаки критерії визнання застосовуються до двох і більше операцій одночасно, якщо вони пов’язані таким чином, що суть господарської операції не можна зрозуміти без розгляду серії операцій в цілому. Наприклад, якщо підприємство може реалізувати товар і водночас укласти окремий договір на придбання цих товарів пізніше, таким чином спростовуючи істотний результат операції; в цьому випадку обидві операції мають розглядатись разом.

Не визначаються доходами, оскільки не є економічно вигідними, які надходять на підприємство і  не приводять до збільшення власного капіталу суми, одержувані від третіх осіб, таких як :

• податок на додану вартість, акцизи, інші податки і обов’язкові платежі, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетні фондів;
• надходження за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;
• попередня оплата продукції (товарів, робіт, послуг);
• завдаток під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;
• надходження, що належать іншим особам.

Доходи від господарської  діяльності класифікуються в бухгалтерському  обліку і звітності за видами діяльності (рис. 1.5).

Це дає можливість визнавати дохід, ураховуючи особливість  і сутність кожної операції, і забезпечує підставу для подальшого аналізу  діяльності підприємства і контролю за нею, для прийняття управлінських  рішень. Склад доходів, які відносяться до кожної групи, установлено П(С)БО 3.

Дохід (виручка) від реалізації продукції та інших активів визнається у разі наявності наступних вимог:

• покупцеві передані суттєві ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар (продукцію, актив);
• підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованими товарами (активами);
• сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена;
• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства;
• витрати, пов’язані з ці<span class="dash0411_0430_0437_0