Не вдаваясь
в теоритически-правовое исследование
данного спора отметим, что сложившаяся
судебная практика идет по пути признания
за налоговыми органами права на предъявление
исков о признании сделок недействительными
в случаях, если подобные сделки влекут
негативные налоговые последствия и нарушают
интересы государства, а одним из последствий
недействительности будет являться увеличение
дохода бюджета. Президиум ВАС РФ в своих
Постановлениях разъясняет, что компетенция
налоговых органов определена действующим
Законом РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых
органах Российской Федерации», которым
налоговым органам предоставлено право
предъявлять в суд и арбитражный суд иски
«о признании сделок недействительными
и взыскании в доход государства всего
полученного по таким сделкам». Отсутствие
же аналогичной нормы в части первой НК
РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных
Законом РФ от 21.03.1991 №943-1. Полномочия налоговых
органов в сфере признания сделок недействительными
должны реализовываться, поскольку это
необходимо для выполнения возложенных
на них задач.
Кроме того,
арбитражными судами должна приниматься
во внимание правовая позиция
КС РФ по данному вопросу,
изложенная в Определении от 25.07.2001
№138-О и Определении от 08.06.2004 №226-О,
в силу которой положение п.
11 ст. 7 Закона о налоговых органах
не может рассматриваться как
противоречащее Конституции РФ
в случаях, когда речь идет
о сделках, совершенных с целью,
противной основам правопорядка
и нравственности (ст. 169 ГК РФ).
Данный
вывод косвенно подтверждается
и п. 8 Постановления Пленума ВАС
РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными
судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды»,
где указывается, что при изменении
юридической квалификации гражданско-правовых
сделок (п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует
учитывать, что сделки, не соответствующие
закону или иным правовым актам
(ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные
сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными
независимо от признания их
таковыми судом в силу положений
ст. 166 ГК РФ.
Единственным
ограничением при обращении налоговых
органов в суд является цель
такого обращения: пополнение
бюджета. То есть, если при подаче
иска о признании сделки недействительной
такая цель не достигается,
суд отказывает налоговому органу
в удовлетворении исковых требований.
В качестве примера, подтверждающего
данную позицию, можно привести
Постановление ФАС Волго-Вятского
округа от 11.01.2005 по делу №А79-1523/2004-СК2-1413.
Противоречие закону заключалось здесь
в отсутствии у контрагента налогоплательщика
надлежащей регистрации юридического
лица на момент заключения сделки. Само
по себе заключение подобной сделки не
дает налоговому органу права на обращение
в суд с иском о признании ее недействительной
– необходимо возникновение налоговых
последствий. В данном деле таким последствием
было обращение налогоплательщика за
возмещением НДС по сделкам, которые согласно
п. 1 ст. 167 ГК РФ являлись ничтожными с момента
их заключения. По другому делу в Постановлении
от 29.11.2004 №КГ-А41/11116-04 ФАС Московского
округа отказал налоговому органу в иске
о признании сделки недействительной
на том основании, что полномочия по предъявлению
настоящего иска у него отсутствовали,
указав, что налоговый орган может заявить
такие требования, однако должен обосновать,
в чем именно заключается противоречие
основам правопорядка и нравственности.
Статья 181 ГК
РФ определяет сроки исковой
давности по недействительным
сделкам. Так, срок исковой
давности по требованию о применении
последствий недействительности
ничтожной сделки составляет
три года со дня, когда началось
исполнение этой сделки. Срок
исковой давности по требованию
о признании оспоримой сделки недействительной
и о применении последствий ее недействительности
составляет один год со дня, когда истец
узнал или должен был узнать об обстоятельствах,
являющихся основанием для признания
сделки недействительной.
Отметим,
что Налоговым кодексом установлены
специальные налоговые сроки.
В соответствии со ст. 113 НК
РФ срок давности привлечения
к ответственности за совершение
налогового правонарушения составляет
три года со дня его совершения,
а в случаях грубого нарушения
правил учета доходов и расходов
и объектов налогообложения (ст.120
НК РФ) или неуплаты (неполной
уплаты) сумм налога (сбора) в результате
занижения налоговой базы, иного
неправильного исчисления налога
(сбора) или других неправомерных
действий (бездействия) (ст.122 НК РФ)
трехлетний срок исчисляется
со дня окончания налогового
периода.
Кроме этого,
существует специальный налоговый
период деятельности налогоплательщика,
охватываемый проверкой. В соответствии
с последними изменениями Налогового
кодекса данный период установлен
только для выездной налоговой
проверки и составляет три
календарных года (ст.89 НК РФ), при
проведении камеральной проверки
данный период не ограничен
каким-либо сроком.
Естественно,
что в каждом конкретном случае
срок исковой давности может
не совпадать с перечисленными
выше налоговыми сроками. В
таких случаях следует руководствоваться
гражданско-правовым сроком исковой
давности, поскольку взыскание налогов
и санкций в связи с признанием
сделки недействительной происходит
исключительно в судебном порядке.
Следует отметить, что срок исковой
давности применяется судом не
автоматически, а только по
заявлению стороны спора.
Таким образом,
если с начала исполнения сделки
прошло более трех лет, но
налоговым органом соблюдены
налоговые сроки и налоговый
орган обращается в суд с
требованием о признании сделки
недействительной, то налогоплательщику
достаточно будет заявить о
пропуске срока исковой давности,
и на этом основании суд
должен будет отказать инспекции
во взыскании налогов и пеней,
доначисленных в ходе проверки (п. 2 ст.
199 ГК РФ).
Отметим,
что сам факт признания сделки
недействительной в ряде случаев
вообще не влечет никаких налоговых
последствий. В качестве примера
рассмотрим договор аренды помещения,
заключенный на срок более одного года,
но не зарегистрированный в установленном
порядке, а потому являющийся ничтожной
сделкой. Несмотря на ничтожность договора,
арендатор вправе отнести арендные платежи
на расходы по аренде с уменьшением налогооблагаемой
прибыли, а уплаченные суммы НДС отнести
на налоговые вычеты при условии фактического
использования арендованного помещения
в производственной деятельности арендатора.
Другой
пример. В Постановлении от 03.10.2000
по делу №А56-3558/98 Федеральный
арбитражный суд Северо-Западного
округа указал: поскольку результатом
недействительной сделки является
реституция, а именно – возврат
денежных средств покупателю
услуги, то пока она не будет
проведена как хозяйственная
операция, у налогоплательщика не
возникнет оснований для пересчета
своих налоговых обязательств.
Таким образом,
недействительность (в том числе
ничтожность) сделки не важна,
если фактически сделка исполнена
сторонами и присутствует экономический
результат сделки. Поэтому, зачастую,
сделки с пороком формы считаются
в целях налогообложения действительными.
То же относится и к случаям
дефекта правоспособности стороны
сделки, когда сделка совершена
лицом, не имеющим полномочий
на ее совершение. Налоговые последствия
в любом случае зависят только
от экономических последствий
фактических действий налогоплательщика.
В связи
с этим, возникает вопрос, вправе
ли налоговый орган, после признания
сделки недействительной судом
применять процедуры бесспорного
взыскания доначисленной недоимки?
Из буквального понимания статьи 45 НК
РФ следует, что судебный порядок взыскания
применяется только при переквалификации
сделок налоговыми органами, в случае
же с недействительными сделками у налогового
органа не возникает обязанности судебного
взыскания доначисленных сумм налогов.
Т.е. в данном случае может иметь место
бесспорное взыскание соответствующих
сумм налогов и пеней с дальнейшим обращением
налогоплательщика в суд в целях отстаивания
собственных интересов.
Развивая
данный подход, можно сделать
еще один вывод: поскольку ничтожную
сделку не надо признавать
недействительной в суде и
признание сделки недействительной
не является иной юридической
квалификацией сделки, налоговые
органы вправе взыскивать налоги
и пени в бесспорном порядке.
И это право они активно
используют.
По мнению
автора, следует не согласиться
с таким подходом.
И пункт
11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 №943-1 «О
налоговых органах в Российской
Федерации», и ст. 166 ГК РФ указывают
на судебный порядок разрешения
споров о признании сделок
недействительными и применении
последствий их недействительности.
Кроме того, из п.8 Постановления
Пленума ВАС РФ №53 следует
вывод о том, что суд, рассматривая
вопрос о переквалификации сделок,
не должен определять гражданско-правовые
последствия ничтожных сделок, которые
установлены гражданским законодательством,
а должен рассматривать спор
по существу заявленного требования
с установлением в решении
соответствующих последствий для
налогоплательщика и разрешением
вопроса о взыскании налога. Кроме
этого, ряд судебных решений
ориентирует именно на судебное
взыскание налогов. Так, из
Постановления ФАС Уральского
округа от 08.02.2006 №Ф09-124/06-С1 следует,
что при применении правовых
доктрин «деловой цели» и «приоритета
существа над формой» для решения
вопроса о налоговой оптимизации
заявлять иски о признании
сделок недействительными и взыскивать
в этом случае налог можно
исключительно в судебном порядке.
Ясность
в вопрос о налоговых последствиях
признания недействительными гражданско-правовых
сделок внесло постановление
Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 №22, в
котором было указано:
1. При рассмотрении
споров, возникающих из налоговых
правоотношений, следует учитывать,
что взыскание, согласно статье
169 ГК РФ, всего полученного (причитавшегося)
по сделке в доход РФ является
мерой, применяемой исключительно
в качестве специального последствия
недействительности ничтожной сделки;
поэтому санкции, установленные
за совершение налоговых правонарушений,
не могут квалифицироваться в
качестве последствий недействительности
сделок, следовательно, соответствующие
требования не должны рассматриваться
в спорах о признании сделок
недействительными на основании
статьи 169 ГК РФ.
2. Несмотря
на то что согласно абзацу 4
пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991
№ 943-1 «О налоговых органах
Российской Федерации» налоговые
органы вправе предъявлять в
суде и арбитражном суде иски
о признании сделок недействительными
и взыскании в доход государства
всего полученного по таким
сделкам, необходимо учитывать,
что указанное право может
реализовываться налоговыми органами
лишь постольку, поскольку удовлетворение
соответствующего требования направлено
на выполнение задач налоговых
органов.
В частности,
требование о применении последствий
недействительности сделки в
виде взыскания в доход РФ
полученного (причитавшегося) по
сделке исполнения в соответствии
со статьей 169 ГК РФ может
быть предъявлено налоговым органом
в рамках выполнения им задачи
по контролю за производством
и оборотом этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей
продукции при оспаривании сделок,
направленных на производство
и сбыт продукции, обладающей
свойствами, опасными для жизни
и здоровья граждан.
В то
же время требование налогового
органа о применении предусмотренных
статьей 169 ГК РФ последствий
недействительности сделки, обоснованное
тем, что данная сделка совершена
в целях уклонения от уплаты
налогов, выходит за рамки полномочий
налогового органа. Ведь взыскание
в доход РФ всего полученного
(причитавшегося) по сделке не
является мерой, направленной
на обеспечение поступления в
бюджет налогов. Для обеспечения
поступления в бюджет налогов
в полном объеме налоговый
орган вправе, руководствуясь статьей
170 ГК РФ, предъявить требование
о признании совершенных налогоплательщиком
сделок недействительными как
сделок, совершенных лишь для
вида, без намерения создать соответствующие
им правовые последствия (мнимых),
либо с целью прикрыть другую
сделку (притворных).
Таким образом,
несмотря на то, что формальные
изменения в статье 31 НК РФ
и не отняли у налоговых
органов закрепленного за ними
в Законе № 943-1 права обращаться
в суды о признании сделок
недействительными на основании
статьи 169 ГК РФ, пленум ВАС РФ
специально оговорил подобные
случаи.
Задача 6.
Кузнецов в возрасте пятнадцати
лет в течение календарного года
работал в качестве совместителя
по нескольким трудовым договорам, а
также являлся стороной по нескольким
заключенным (с согласия его законных
представителей) договорам подряда
(снимался в рекламных роликах). Известно,
что, по крайней мере, по одному из договоров
подряда заказчик не удержал из выплаченного
Кузнецову вознаграждения суммы
налога на доходы физических лиц.
В общей
сложности в календарном году
Кузнецовым была получена заработная
плата в сумме – 190 тыс. руб.;
он постоянно проживает с дедушкой
и бабушкой. Родители Кузнецова
в разводе.
Должна
ли подаваться в налоговый
орган в установленном порядке
декларация Кузнецовым (им самим
или его законными представителями)
о полученных доходах?