Принципы составления отчетности согласно МСФО

Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода публикации каждого документа.

Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC - по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee).

В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC.

Русскоязычная аббревиатура интерпретаций - ПКИ - не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC).

 

1.3 Основополагающие  допущения: метод начисления, непрерывности  деятельности

 

Метод начисления определяет порядок распределения доходов и расходов по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о непрерывности деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств).

Например, компания осуществила продажу в отчетном периоде, но получила деньги в следующем периоде. Так как продажа осуществилась в отчетном периоде, то доходы признаются в этом периоде. Далее, так как мы предположили, что компания будет существовать в будущем, следовательно, будем ожидать получение денег в будущем и для отражения этого факта будем использовать счет «Расчеты с заказчиками».

Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены.

Правило признания затрат называется «принципом соотнесения». Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов:

- затраты ставятся в  соответствие полученной выручке (например, себестоимость услуг списывается  в момент их реализации);

- затраты признаются в  периоде, в котором они произведены (например, расходы на электричество  признаются в месяце, когда это  электричество было потреблено);

- затраты, не приносящие  выгоды в будущем, списываются  в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии компонента  производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим компонентом).

В свою очередь, выручка в большинстве случаев признается тогда, когда продукт, созданный организацией, продан или услуга оказана.

Согласно принципу соотнесения затраты, понесенные в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходу, полученному в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному продукту или услуге. Если затраты не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли.

Например, затраты на оплату труда признаются в отчетности того периода, когда персонал предоставил свои услуги (свой труд), даже если деньги будут выплачены позднее. Поэтому зарплата, начисленная персоналу за работу в июне, признается в июне, хотя выплачена она будет в июле.

Часть затрат может быть отнесена на себестоимость продукта. Тогда эти затраты будут списаны в периоде, когда продукт будет продан, так как согласно методу начисления себестоимость реализованных продуктов признается в периоде, когда они проданы.

Другой тип затрат - затраты текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным продуктам или услугам. Эти затраты признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих затрат. Например, затраты по кредитам являются затратами, относящимися к капиталу, занятому в течение отчетного периода. Эти затраты должны признаваться в каждом отчетном периоде в течение срока кредитования независимо от того, производились ли выплаты денежных средств.

При покупке основное средство признается в качестве актива, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всего срока использования основного средства. Отметим, что операции по начислению амортизации не имеют отношения к движению реальных денег, уплаченных при покупке. Сумма начисленной за период амортизации отражает часть стоимости основного средства, использованную в течение периода. Эти операции называются неденежными.

Допущение непрерывности деятельности компании означает, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем.

Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и эта основа должна раскрываться.

Например, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом:

- имущество отражено по  ликвидационной стоимости;

- обязательства должны  быть начислены в связи с  прерыванием договоров и экономическими  санкциями.

 

1.4 Качественные  характеристики: понятность, уместность, существенность, надежность (правдивое  представление, преобладание сущности  над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота), сопоставимость

 

Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.

К таким качественным характеристикам относятся:

1. Понятность. Информация, представляемая  в финансовой отчетности, должна  быть понятна пользователям, обладающим  достаточными экономическими знаниями  в области учета и отчетности.

Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.

2. Уместность. Информация  признается уместной, если она  позволяет влиять на экономические  решения пользователей, помогая  им оценивать прошлые, настоящие  и будущие события, а также  подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

3. Существенность. Существенной  признается информация, представляемая  в финансовой отчетности, если  ее отсутствие или искажение  может повлиять на экономические  решения пользователей, принимаемые  на основе финансовой отчетности. Для определения существенности  МСФО не устанавливают какой-либо  стоимостной либо иной оценочный  критерий. Для этого требуется  реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей  осведомленных пользователей, разумно  пользующихся финансовой отчетностью.

4. Своевременность информации  означает, что вся информация, способная  оказать влияние на понимание  финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена  в отчетность, которая, в свою  очередь, должна быть в обусловленный  срок представлена пользователям.

5. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает  все аспекты хозяйственной деятельности  предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.

Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:

- правдивое представление;

- преобладание сущности  над юридической формой;

- нейтральность, т.е. отсутствие  направленности на определенный  результат;

- осмотрительность, т.е. готовность  к признанию потенциальных убытков  в большей степени, чем к признанию  потенциальных прибылей;

- полнота, т.е. отражение всех  имеющихся данных о деятельности  компании с учетом их соответствия  принципу существенности.

6. Сопоставимость. Рассматриваемая  характеристика действует в двух  плоскостях.

Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.

Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.

Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.

Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.

Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.

В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.

 

1.5 Сравнение  принципов МСФО с принципами, установленными в России

 

РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах, а МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах.

МСФО по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности. МСФО не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.

Несмотря на то что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

Концептуальные различия между РСБУ и МСФО представлены в таблице 1.

 

Таблица 1

Концептуальные различия между РСБУ и МСФО

 

Принципы и допущения	МСФО	РСБУ
1	2	3
Непрерывность деятельности предприятия	Предполагается, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем	Не все предприятия реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности предприятий в будущем. Кроме того, отрицательное финансовое представление компании делается по причине налогообложения
Постоянство учетной политики	Учетная политика предприятия не подвергается каким-либо изменениям без явной необходимости	Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике
Метод начислений	Доходы (расходы) предприятия относятся на тот период, в котором они фактически были получены (понесены)	Доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место. Например, РСБУ не позволяет оценивать расходы, не подтвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены
Существенность	В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений	Перечень статей отчетности определяется Министерством финансов РФ. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета, например учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов
Преобладание сущности над формой	Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей	Отражение операций и сделок подчиняется нормативным требованиям, таким образом, форма доминирует над содержанием
Осмотрительность (консерватизм)	Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов	Принцип осмотрительности соблюдается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей из себестоимости или рыночной стоимости редко используется в российской практике бухгалтерского учета, или не создаются резервы на моральное устаревание ТМЗ

 

Сферы различий определяются рядом обстоятельств.

1. Круг пользователей финансовой  отчетности и цели ее подготовки. Российский бухгалтерский учет  переживает сейчас переходный  период. Еще совсем недавно главным  пользователем отчетности были  налоговые органы. Но постепенно  бухгалтерский учет отделяется  от налогового. Бухучет теперь не входит в интересы ФНС в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи - кредиторы, инвесторы, собственники и т.д. - пока не появились. В отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия.

2. Роль профессионального  суждения бухгалтера. Серьезным  отличием российской системы  бухгалтерского учета от МСФО  является отсутствие у нас  практики профессионального суждения  бухгалтера. Российский учет отводит  бухгалтеру роль исполнителя  законов, постановлений, писем, инструкций. Он не требует от него выражения  собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 четко сказано, что достоверной  и полной считается бухгалтерская  отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии же с МСФО основными критериями системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера уже определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.

3. Расхождения с МСФО  в самих принципах учета. В  российском учете нет отдельного  нормативного документа, аналогичного  принципам МСФО. Принципы составления  отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», но и они значительно отличаются  от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/98 как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности, также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место.