Влияние методов калькулирования на финансовый результат

Калькуляционные статьи для общей калькуляции составляют развернутую номенклатуру из нескольких десятков статей, перечень которых зависит от отраслевых особенностей производства, целей и задач калькулирования, определяемых высшим руководством организации. Типовой перечень статей себестоимости был рассмотрен ранее.

Для индивидуальной калькуляции  сокращенной производственной себестоимости  рекомендуется свести всю совокупность фактических издержек к трем калькуляционным статьям: прямые материальные издержки; прямые издержки на оплату труда; общепроизводственные расходы.

В отдельных организациях исходя из конкретных условий производства и  управления калькуляционные статьи могут быть детализированы.

Вместе с тем не следует использовать чрезмерную детализацию статей индивидуальной калькуляции, так как они с трудом поддаются последующему анализу и контролю и зачастую превращаются в избыточную информацию, требующую излишних материальных затрат и которая является бесполезной.

Объектами калькулирования выступают  продукты труда в самом широком  смысле слова.

В зависимости от технологии производства и характера продукции объектами  калькулирования могут быть[10]:

• продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности — по переделам, стадиям, отдельным процессам;
• изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые единичные изделия, строительные объекты, обусловленные этапы строительства и т. п.;
• виды работ и услуг — транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские и т. п.

Полуфабрикаты собственного производства являются объектами калькулирования  только в организациях, применяющих обособленный учет таких полуфабрикатов.

Следует указать на существование  номинальных объектов калькулирования  — заказов на продукцию (работы, услуги), площадей посевов сельскохозяйственных культур, комплексов нефтедобывающего оборудования и т. п.

В производительных процессах  создается продукция, но сами они  не входят в состав продукции, не являются изделиями или услугами и потому не могут рассматриваться в качестве реальных объектов калькулирования.

Заказом оформляется  конкретное изделие. Оно и является реальным объектом калькулирования.

Отождествление объектов калькулирования с номенклатурой  продукции является ошибочным. Во многих массовых многономенклатурных производствах  калькуляция всех типов, размеров и  сортов выпускаемых изделий не представляет практического интереса.

Калькуляционные единицы  в таком случае — это комплексы  однородных, близких видов изделий, по которым необходима информация об их себестоимости.

При этом следует учитывать  возможности планирования и учета  издержек производства, потребности управления и контроля, степень однородности и ценности отдельных изделий.

Калькуляционная единица  — это количественная мера конкретного  объекта калькулирования. Она не может заменить собой объект калькулирования, является метрической единицей измерения конкретного объекта.

Вместе с тем нельзя считать калькуляционную единицу  только техническим измерителем.

Калькуляционный объект выражает весь объем продукции данного  вида, а калькуляционная единица — только ту его часть, которая применяется для индивидуальной калькуляции и характеризует индивидуальную себестоимость данного вида продукции.

Калькуляционная единица, способная обеспечить экономически обоснованную индивидуальную калькуляцию, должна[10]:

• отражать количественную единицу продукции или работы (услуги) определенного качества;
• быть экономически однородной и обеспечивать сопоставимость калькуляций одинаковой продукции;
• быть устойчивой и неизменной во времени и практически приемлемой для калькуляции;
• соответствовать единицам ценообразования и по возможности обеспечивать сопоставление рыночных цен и себестоимости;
• обеспечивать цели калькулирования и управления, быть пригодной к планированию и нормированию индивидуальных издержек и себестоимости.

Все многообразие калькуляционных  единиц сводится к нескольким типологическим группам.

Натуральные единицы  — одно изделие, строительный объект, единицы массы, длины, площади, комплект полуфабрикатов, декалитр пива и т. п.

Условно-натуральные  единицы — обезличенные швейные  изделия одного вида, 100 пар определенного вида обуви, тонна-километр, киловатт-час и др.

Эксплуатационные единицы  — единица мощности машин, агрегатов, двигателей, производственной мощности установок и сооружений, параметры приборов, полезная площадь (или объем) зданий и т. п.

Единица времени — нормо-часы, машино-дни и т. п.

Следует избегать калькуляционных  единиц, выраженных в денежном измерителе, например 1 млн. руб. строительно-монтажных работ. Недопустимо применение такой условной калькуляционный единицы, как нормочас.

При необходимости детализации анализа калькуляций можно применять две калькуляционные единицы для одного объекта калькулирования, например, калькулировать себестоимость единицы продукции и единицы мощности или других показателей, характеризующих потребительские качества данной продукции.

Калькуляционная единица  применяется на втором этапе калькулирования, при составлении индивидуальной калькуляции. Калькуляция, т.е. исчисление себестоимости калькуляционной единицы, в общем случае рассчитывается делением всей суммы издержек, сгруппированных в учете по данному калькуляционному объекту на количество калькуляционных единиц, составляющих объект калькулирования.

Калькуляционный учет представляет собой аналитическую группировку  издержек производства на счетах управленческого учета, обеспечивающую необходимую информацию для калькуляции себестоимости.

На практике информация для расчетов общей себестоимости  продукции группируется на счетах, а для индивидуальных калькуляций  — внесистемным путем в различных  ведомостях учета издержек.

Составляется также  ведомость сводного учета издержек производства. В калькуляционном управленческом учете всю информацию об издержках получают на счетах управленческого учета, группируя ее раздельно по каждому основанию.

При этом отпадает необходимость в ведении внесистемных группировочных ведомостей для калькулирования, в том числе и ведомости сводного учета издержек производства.

Разграничение издержек по периодам осуществляется через выделение  расходов будущих периодов и издержек, относящихся к незавершенному производству.

Расходы будущих периодов в управленческом учете не отражаются. Они являются объектами финансового  учета. Издержки, относящиеся к незавершенному производству, отражаются как сальдо на счетах финансового учета для  их переноса в активы отчетного бухгалтерского баланса.

В управленческом учете издержки на остатках незавершенного производства включаются в расчеты оперативным путем, но при необходимости в отдельных случаях могут отражаться как сальдо на счетах.

 

1.3 Методы калькулирования затрат

 

Методы калькулирования  теснейшим образом связаны с  методикой группировки издержек производства по объектам калькулирования в аналитическом управленческом учете на счетах.

Все методы калькулирования  могут быть разделены на две классификационные группы: индивидуальные — позаказные и передельные — массовые. В первом методе происходит последовательное суммирование издержек в калькуляционном учете, во втором — распределение совокупности издержек по переделам, стадиям, процессам[18].

В первом методе исчисление себестоимости индивидуализировано для отдельного продукта или группы однородных (одновидовых) продуктов, во втором — исчисляется усредненная себестоимость произведенных продуктов за определенный период.

В первом методе учет издержек локализуется по калькуляционным объектам, а калькуляция не зависит от временного периода; во втором — издержки производства группируются по отчетным периодам, а калькуляция составляется на объем производства калькуляционных объектов за данный период.

Методы калькулирования[18]

1. Индивидуальные

• Позаказный
• Позаказно-нормативный

2. Массовые

• Попередельный
• Попроцессный
• Поиздельный
• Нормативный

Попередельный метод  калькулирования применяется в  производствах, в которых готовые  продукты получают в результате последовательного  ряда переделов, в каждом из них возникают полупродукты (полуфабрикаты), представляющие законченный продукт передела.

Аналитический калькуляционный  учет организуется по каждому переделу, издержки которого — в основе калькуляции  полупродукта передела. Конечная себестоимость  определяется как сумма себестоимости всех переделов, в которых он проходил обработку, изготовление.

Разновидностью аналитического метода калькулирования является однопередельный  метод, в котором готовая продукция  производится в одном переделе, например производство зерна осуществляется в одном переделе обработки посевной площади.

Передел является рубрикой аналитического учета издержек производства, но не является объектом калькулирования, в качестве которого выступает конечный продукт или продукт передела (или нескольких переделов) на число калькуляционных единиц, произведенных за данный отчетный период.

Попроцессный метод калькулирования  применяют в производствах с  ограниченной номенклатурой, в которых  отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не меняющимся из месяца в  месяц. Например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т. п.

Калькуляционный аналитинеский учет издержек производства разграничивают на отдельные процессы изготовления по видам продукции, выполнения работ и услуг.

В некоторых производствах продукция  создается в одном процессе, который трудно, невозможно или нецелесообразно делить в аналитическом учете на отдельные подпроцессы.

Метод калькулирования трансформируется в однопроцессный, но это не меняет его сути.

Калькулирование себестоимости заключается  в суммировании издержек отдельных процессов и делении результата на число калькуляционных единиц.

Калькуляция составляется за определенный период времени: месяц, квартал, полугодие, год.

Поиздельный метод калькулирования  применяется в массовом и крупносерийном производстве многономенклатурной продукции гетерогенного типа, при котором готовое изделие получают путем соединения частичных изделий (деталей, узлов, агрегатов) в единое целое.

Поиздельный метод относится к  методам массового периодического калькулирования, как и попроцессный метод.

Отличие его в том, что аналитический  калькуляционный учет организуется так, что издержки производства группируются по временным периодам и выпускаемым изделиям, в результате чего себестоимость определяют с применением периодической усредненной калькуляции единицы изделия, единицы мощности или другой применяемой калькуляционной единицы.

Нормативный метод калькулирования  применяется в массовом и крупносерийном производстве при большой номенклатуре продукции. Его можно применить в совокупности с попередельным или позаказным методами калькулирования, но к существенному совершенствованию или улучшению калькулирования это в большей части не приводит. Лучше применить нормативный метод аналитического учета издержек на счетах.

При нормативном методе калькулирования основную роль играет нормативная калькуляция себестоимости по каждому изделию, узлу или полуфабрикату. Она составляется на основе действующих норм прямых издержек и сметной величины косвенных издержек.

Нормативная калькуляция является предварительной, исчисленной до начала месяца или квартала. В течение месяца ведут оперативный учет изменения действующих норм и отклонений от действующих норм на основе надлежаще оформленных первичных документов по каждому изделию, выпускаемому в данном периоде.

По истечении месяца на основании  предварительной нормативной калькуляции  определяется нормативная себестоимость каждого изделия и общего выпуска продукции, которая корректируется на сумму издержек, связанных с изменениями и отклонениями от действующих норм.

Сопоставив фактические и нормативные  издержки за период, выявляют сумму  отклонений от нормативных издержек.

Калькуляция себестоимости заключается  в корректировании нормативной  себестоимости изделия на сумму изменения норм, отклонений от норм, выявленных по каждому изделию, и пропорциональному распределению между изделиями суммы неучтенных отклонений от норм.