Оформление результатов налоговых проверок

В соответствии с п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику, налоговому агенту письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченные суммы налога, соответствующих пеней, штрафов.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика, налогового агента уплатить налог.

Требование должно содержать  сведения о: сумме задолженности  по налогу; размере пеней, начисленных на момент направления требования; размере штрафов; сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, налоговым агентом.

Требование, выставляемое налогоплательщику, налоговому агенту в соответствии с решением налогового органа, вынесенным по результатам проведения камеральной налоговой проверки, должно быть направлено в 10-дневный срок с даты вынесения этого решения.

Существует обязательная форма требования, разработанная  на основании п.5 ст.69 Налогового кодекса  РФ, которая утверждена приказом МНС России «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности» от 29.08.02 № БГ-3-29/465. Согласно ст. 4 Налогового кодекса указанная форма требования является обязательной для налоговых органов.

Требование об уплате налога, сборов и соответствующих пеней в соответствии с п.6 ст. 69 НК РФ может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления.

Порядок направления  требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента-организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке определен Приказом МНС России от 02.04.03 № БГ-3-29/159.

В связи с тем, что  в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ приказы  ФНС России по вопросам, связанным  с налогообложением и сборами, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и обязательны для подразделений данного министерства, налогоплательщик, налоговый агент не может обратиться в суд (вышестоящий налоговый орган) с заявлением (жалобой) о признании незаконным требования, решения налогового органа на том основании, что принятый налоговым органом акт не соответствует положениям Порядка.

Обратим внимание на некоторые  положения Налогового кодекса, касающиеся направляемого налоговым органом  налогоплательщику, налоговому агенту, требования:

1. В случае, если обязанность налогоплательщика (плательщика сборов) по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту уточненное требование в 10-дневный срок после того, как налоговый орган узнал об изменении данной обязанности. Ранее направленное требование об уплате налога отзывается. Это положение ст.71 Налогового кодекса РФ.

2. Срок исполнения  требования об уплате налога, направляемого налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту, не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом либо их законным или уполномоченным представителем.

2.2. Форма и порядок  оформления результатов выездной  налоговой проверки

Непосредственно после окончания  выездной налоговой проверки составляется справка о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет  проверки и сроки ее проведения по форме, приведенной в приложении 1. Налогоплательщик уведомляется об окончании проверки под роспись.

Не позднее двух месяцев  после составления справки о  проведенной проверке, составляется акт по форме, приведенной в приложении 2. Акт составляется в двух экземплярах. По результатам проведения выездной налоговой проверки с участием правоохранительных органов акт составляется в трех экземплярах (третий экземпляр передается правоохранительному органу, сотрудники которого участвовали в проверке).

Акт должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт выездной налоговой  проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать:

• номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);
• полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства;
• идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо ИНН организации-налогоплательщика указывается код причины постановки на учет;
• наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка);
• дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;
• фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников правоохранительных органов во вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;
• дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной налоговой проверки;
• указание на вопросы проверки;
• период, за который проведена проверка;
• даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки считается дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена. Датой окончания проверки признается дата составления проверяющими справки о проведенной проверке;

• фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) — руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности;
• адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя;
• сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);
• сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом или представительством) (индивидуальным предпринимателем) видах финансово-хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;
• сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие — выборочным методом. В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень не представленных документов;
• сведения о встречных проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки;
• иные необходимые сведения.

Описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в  ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к  налоговым правонарушениям (нарушения  порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также отражаются в описательной части акта выездной налоговой проверки.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим  требованиям:

а) объективность и  обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом  тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному  в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

• вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
• оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
• ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
• квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;
• ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

б) полнота и комплексность  отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный  в ходе проверки факт налогового правонарушения необходимо проверить полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте отражаются все  существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведения о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения, и т.д.

В случае если до момента, когда налогоплательщик узнал о  назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения учитываются при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки указываются дата представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени;

в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать  возможность двоякого толкования; изложение  должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета;

г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения  следует группировать в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений можно сгруппировать  в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений подписывается проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.