Аудит операций с ценными бумагами

  3 АУДИТ  ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

  3.1 Цель и задачи аудита операций  с ценными бумагами

  Аудиторская проверка операций с ценными бумагами проводится в целях формирования обоснованного мнения о достоверности  и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.

  Операции  с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны  в стоимостном выражении. При  проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля 
(используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.

  Таблица 2 Задачи, решаемые в ходе аудита операций с ценными бумагами 
|Задачи аудита |Проверяемые вопросы | 
|А |Б | 
|1.Проверка состояния учета и контроля за |Правильность отнесения | 
|наличием ценных бумаг |активов организации к | 
| |ценным бумагам | 
| | | 
| |Проверка документального | 
| |оформления операций | 
| | | 
| |Правильность оценки | 
| |ценных бумаг | 
| | | 
| |Инвентаризация | 
| |ценных бумаг | 
| | | 
| |Соответствие показателей | 
| |бухгалтерской отчетности данным| 
| |синтетического и аналитического| 
| |учета | 
|2.Проверка полноты и правильности |Отражение поступления и выбытия| 
|синтетического учета операций по |ценных бумаг в регистрах | 
|движению |синтетического учета | 
|ценных бумаг в бухгалтерском учете | | 
| |Организация аналитического | 
| |учета | 
| |ценных бумаг | 
| | | 
| |Отражение операций по | 
| |образованию резерва под | 
| |обесценение ценных бумаг | 
|А |Б | 
|3. Проверка полноты отражения доходов по |Отражение начисленных доходов | 
| | | 
|ценным бумагам | |

  3.2 Информационная база аудита операций  с ценными бумагами

  Информационная  база, используемая аудитором при  проверке операций с ценными бумагами, включает: документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг; бухгалтерскую отчетность; приказ об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета ценных бумаг; первичные документы по отражению ценных бумаг.

  По  приказу об учетной политике организации  аудитор может ознакомиться с: порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов  деятельности (профессиональные участники  рынка ценных бумаг) или операционными  доходами; рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг; применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации; документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг; перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами; формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.

  В организациях, использующих единую журнально - ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.

  При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 58 "Финансовые вложения" (субсчет «Паи и акции» и «Долговые  ценные бумаги»), 91 "Прочие доходы и  расходы", 55 "Специальные счета в банках", 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

  В качестве регистра аналитического учета  ценных бумаг может быть использована так называемая "Книга учета  ценных бумаг". В ПБУ 19/02 сказано, что организации разрешается самостоятельно разрабатывать такой регистр.

  Операции (сделки) с ценными бумагами совершают  на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

  К первичным документам, на основании  которых учитывают ценные бумаги, относятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные  поручения, расходный кассовый ордер  и квитанция к приходному кассовому  ордеру, накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. N ИНВ-16), выписки реестродержателей и депозитариев.

  3.3 Оценка системы внутреннего контроля

  Оценка  системы внутреннего контроля производится аудитором на стадии планирования аудиторских процедур (предварительная оценка) и подтверждается или корректируется при их проведении. Оценивая систему внутреннего контроля операций с ценными бумагами, аудитору следует выяснит, кто несет ответственность за них. Особое внимание необходимо обратить на то, кто должен санкционировать операции с ценными бумагами и кто в действительности санкционирует эти операции. Если операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним числом), это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля. Кроме того, для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих операций.

  Аудитору  необходимо выяснить, каким образом  организована передача информации о  приобретении и продаже ценных бумаг, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося  ценными бумагами) в бухгалтерию организации. Аудитору надлежит сверить данные о ценных бумагах в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных бумаг. Выявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи неточной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными отдела ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур.

  Оценивая  систему внутреннего контроля, аудитор  должен также установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами (в депозитариях).

  Если  ценные бумаги хранятся в организации, аудитору нужно выяснить следующее:

  - место  хранения ценных бумаг;

  - перечень  лиц, имеющих доступ к ценным  бумагам;

  - порядок  выдачи и принятия ценных бумаг;

  - утвержденный  порядок проведения инвентаризаций  и акты проведенных инвентаризаций.

  3.4 Программа аудита операций с ценными бумагами

  Предварительно  оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских  процедур в отношении ценных бумаг  организации. С этой целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур 
(детальные тесты операций и остатка средств на счетах бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля).

  Таблица 3 Программа аудита операций с ценными бумагами 
|Предпосылки подготовки финансовой |Направления аудита | 
|(бухгалтерской) отчетности | | 
|А |Б | 
|Полнота- все ценные бумаги отражены в|в бухгалтерском учете и отчетности | 
|бухгалтерском учете и бухгалтерской |отражены все факты поступления и | 
|отчетности, не существует неучтенных |списания ценных бумаг; | 
|ценных бумаг |сальдо и обороты по счетам | 
| |синтетического учета ценных бумаг | 
| |совпадают с сальдо и оборотами по | 
| |счетам аналитического учета; | 
| |сальдо и обороты по счетам в полном | 
| |объеме перенесены из регистров | 
| |бухгалтерского учета в Главную книгу | 
| |и бухгалтерскую отчетность; | 
| |все операции по движению ценных бумаг| 
| |своевременно зарегистрированы в | 
| |бухгалтерском учете | 
|А |Б | 
|Существование - все ценные бумаги |наличие ценных бумаг подтверждено | 
|существуют на дату составления |необходимыми первичными документами и| 
|баланса |результатами проведенной в | 
| |установленном порядке инвентаризации | 
|Права и обязательства - организация |ценные бумаги, отраженные в | 
|обладает правами на данные ценные |бухгалтерской отчетности, принадлежат| 
|бумаги и несет ответственность за |организации на законных основаниях; | 
|риски, связанные с этими правами |отраженные в бухгалтерском балансе | 
| |ценные бумаги принадлежат организации| 
| |на правах собственности, получены в | 
| |результате осуществления договоров, | 
| |соответствующих требованиям права, и | 
| |организация имеет все необходимые | 
| |свидетельства, подтверждающие | 
| |законность получения ценных бумаг; | 
| |все записи на счетах бухгалтерского | 
| |учета подтверждены оправдательными и | 
| |первичными документами, оформленными | 
| |в соответствии с требованиями | 
| |действующих законодательных и | 
| |нормативных актов; | 
| |все операции по ценным бумагам | 
| |вытекают из условий отношений, | 
| |которые не противоречат действующему | 
| |законодательству; | 
| |операции с ценными бумагами | 
| |санкционированы уполномоченными | 
| |лицами в установленном порядке | 
|Оценка - ценные бумаги оценены в |рублевая оценка ценных бумаг в | 
|бухгалтерском учете и отчетности в |иностранной валюте проведена в | 
|соответствии с требованиями |соответствии с требованиями | 
|нормативных документов |действующего законодательства; | 
| |в зависимости от способа приобретения| 
| |ценных бумаг их фактическая стоимость| 
| |сформирована согласно требованиям | 
| |нормативных документов; | 
| |стоимость ценных бумаг для включения | 
| |в бухгалтерскую отчетность рассчитана| 
| |правильно и в соответствии с | 
| |требованиями нормативных актов (с | 
| |учетом снижения рыночной стоимости); | 
| |выручка от продажи ценных бумаг | 
| |отражена в бухгалтерском учете в | 
| |оценке, совпадающей с содержащейся в | 
| |первичных документах | 
| | | 
| | | 
| | | 
| | | 
| | | 
| | | 
| | | 
|А |Б | 
|Точность - затраты по ценным бумагам |в первичных документах, регистрах | 
|учтены в соответствии с правилами |бухгалтерского учета, при переносе | 
|бухгалтерского учета, данные |данных в бухгалтерскую отчетность | 
|бухгалтерской отчетности |соблюдена арифметическая точность | 
|соответствуют записям в регистрах |показателей; | 
|синтетического учета |при определении рублевой оценки | 
| |ценных бумаг, выраженных в | 
| |иностранной валюте, использованы | 
| |курсы иностранной валюты, | 
| |соответствующие курсам ЦБ РФ на дату | 
| |совершения операций; | 
| |в бухгалтерской отчетности отражен | 
| |финансовый результат, определенный на| 
| |основании фактических данных | 
|Ограничение учетного периода |все операции по принятию к учету и | 
| |выбытию ценных бумаг учтены в | 
| |соответствующем учетном периоде | 
|Представление и раскрытие - все |ценные бумаги классифицированы в | 
|ценные бумаги правильно |зависимости от вида и сроков | 
|классифицированы и раскрыты в |погашения; | 
|бухгалтерской отчетности |доходы и расходы, связанные с | 
| |реализацией и погашением ценных | 
| |бумаг, правильно классифицированы в | 
| |отчете о прибылях и убытках; | 
| |информация о ценных бумагах раскрыта | 
| |в пояснениях к бухгалтерской | 
| |отчетности |

  Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.

  3.5 Раскрытие отдельных аудиторских  процедур в соответствии с  задачами аудита операций с ценными бумагами

  3.5.1 Проверка правильности отнесения  активов организации к ценным  бумагам и выбора методики  учета

  Ценная  бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной  формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении 
(ст.142 ГК РФ).

  К ценным бумагам относятся: государственные  и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

  При проверке правильности отнесения объектов к ценным бумагам необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. Юридическое значение имеет классификация ценных бумаг в соответствии с ГК РФ.

  Таблица 4 Классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой 
|Классификационная |Принадлежность прав |Передача | 
|группа | |прав | 
|Ценная бумага на |Предъявителю ценной |Вручение ценной бумаги | 
|предъявителя |бумаги | | 
|Именная ценная бумага |Лицу, названному в |Осуществляется в | 
| |ценной бумаге |порядке, | 
| | |установленном для уступки | 
| | |требования (цессии) | 
|Ценная ордерная |Лицу, названному в |Осуществляется путем | 
|бумага |ценной бумаге. По |совершения на этой бумаге | 
| |его распоряжению | | 
| |может быть назначено |передаточной надписи - | 
| |другое | | 
| |уполномоченное лицо |индоссамента |

  По  форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные  и бездокументарные.

  При документарной форме владельца  устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. 
Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.