Амортизационная политика предприятия

Одно из первых упоминаний нематериальных активов  в анналах отечественного бухгалтерского учета относится к 1992 г. В пункте 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10) было сказано, что „к нематериальным активам предприятия, учреждения, используемым в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.“.

Заменившее его  Положение о бухгалтерском учете  и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170) не внесло ничего нового. Как указывалось в п. 48 этого Положения, „к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

- из авторских  и иных договоров на произведения  науки, литературы, искусства и  объекты смежных прав, на программы  для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов  на изобретения, промышленные  образцы, селекционные достижения;

- из свидетельств  на полезные модели, товарные  знаки и знаки обслуживания  или лицензионных договоров на  их использование;

- из прав на  ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования  земельными участками, природными ресурсами  и организационные расходы“.

Как видно, особенных  нововведений не последовало. Они появились  только в последнем Положении  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В нем нематериальным активам было посвящено целых три пункта. Согласно п.55 „к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

- из авторских  и иных договоров на произведения  науки, литературы, искусства и  объекты смежных прав, на программы  для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов  на изобретения, промышленные  образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные  модели, товарные знаки и знаки  обслуживания или лицензионных  договоров на их использование;

- из прав на  ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные  расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом  участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая  репутация организации.“.

Казалось бы, принципиальных новшеств нет. Однако это не так. Во-первых, из числа нематериальных активов  были исключены права на земельные  участки. В арбитражной практике земельные участки все чаще признаются объектами основных средств (см. Постановление  Президиума ВАС РФ от 19 января 1999 г. № 5523/98). Да и в самом деле, земельный участок совершенно материален, его можно осмотреть, обмерить, описать чисто физическими параметрами. Во-вторых, появился новый вид нематериальных активов - деловая репутация. Разъяснение понятия „деловая репутация“ содержится в Положении по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н). Согласно п. 27 ПБУ 14/2000, деловая репутация, с позиции бухгалтерского учета, определяется как разница между ценой организации (то есть приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положение по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000 принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Данное ПБУ утверждено приказом, который вводится в действие с 1 января 2001 г.

Целью принятия ПБУ 14/2000 является установление правил оценки, амортизации, списания нематериальных активов, учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Отдельный раздел ПБУ 14/2000 посвящен деловой репутации организации. Таким образом, в ПБУ 14/2000 значительно расширен спектр вопросов и детализирован ряд моментов, рассматриваемых в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Действие ПБУ 14/2000 согласно пункту 1 данного документа ограничено только коммерческими (кроме кредитных) организациями. Любопытно, что авторы Положения по ведению бухгалтерского учета не делают разницы между учетом нематериальных активов в коммерческих и некоммерческих организациях. Была, впрочем, оговорка, добавленная в п. 56 Положения приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. № 31н, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Но эту оговорку устранил Верховный Суд Российской Федерации в своем Решении от 23 августа 2000 г. № ГКПИ 00_6452. В Решении было отмечено, что ни Закон о бухгалтерском учете, ни принятые на его основе постановления Правительства РФ „не ставят установленные ими права организаций на амортизацию основных средств и нематериальных активов в зависимость от их организационно-правовых форм и целей деятельности“. Отсюда можно усмотреть позицию Суда о принципиальном равноправии коммерческих и некоммерческих организаций в вопросах учета и отчетности. Таким образом, вплоть до выхода специального ПБУ некоммерческие организации могут вести учет нематериальных активов по уже установленным правилам.

В пункте 2 ПБУ 14/2000 вновь проводится ограничение по применению данного Положения, но теперь это касается уже объектов. В соответствии с этим пунктом нельзя применять ПБУ к следующим объектам (и, значит, считать их нематериальными активами).

1. Не давшим  положительного результата научно-исследовательским,  опытно-конструкторским и технологическим  работам. Здесь прежде всего  надо определиться, что подразумевается  под положительным результатом.  Согласно п.1 ст.769 ГК РФ по договору  на выполнение научно-исследовательских  работ проводятся обусловленные  техническим заданием заказчика  научные исследования, а по договору  на выполнение опытно-конструкторских  и технологических работ - разрабатываются  образец нового изделия, конструкторская  документация на него или новая  технология. В том случае, если  результат проведенных работ  не отвечает параметрам технического  задания, он, конечно, является  отрицательным. Но это не означает, что осуществленные исследования  не могут дать какого-то неожиданного  эффекта, о котором заказчик  даже не подозревал. Как известно, пенициллин был открыт именно  в результате плачевно закончившегося  исследования, когда молодой лаборант  Александер Флеминг по недосмотру  оставил открытым окно лаборатории,  и порыв ветра занес в пробирку  с очищенной питательной средой  споры плесневого грибка. Новые  знания, полученные случайным образом  при проведении заданных исследований, тоже имеют ценность и могут  рассматриваться как нематериальные  активы. Таким образом, отрицательным  результатом при проведении НИОКР  надо считать отсутствие каких  бы то ни было объективно  новых знаний.

2. Не законченным  и не оформленным в установленном  законодательством порядке научно-исследовательским,  опытно-конструкторским и технологическим  работам. В этом случае все  достаточно ясно. Можно объявить  об изобретении вечного двигателя,  нарисовать конструкторскую документацию  и даже сделать демонстрационную  модель (что не раз случалось  в истории человечества). Но любой  факт должен быть надлежащим  образом документирован. Какие бы  новые знания не были получены  в процессе исследования, объективно  признать их новизну и ценность  можно только при оформлении  соответствующих документов.

3. Материальным  объектам (материальным носителям), в которых выражены произведения  науки, литературы, искусства, программы  для ЭВМ и базы данных. Здесь  также все понятно. Проводится  элементарное отделение информации  от ее носителя. Сама по себе  информация нематериальна, но  для обмена ею необходимо оказывать  воздействие на предметы материального  мира. Это не значит, что они  сами становятся информацией,  т.е. что информация материализуется.  Можно записать на диск гениальную  формулу, а потом отформатировать  его. Запись на диске исчезнет, но формула не перестанет существовать. Можно обратиться к разработчикам,  и они запишут ее снова. С  точки зрения бухгалтерского  учета дискета, кассета, бумага - не более чем расходный материал, и они остаются таковым, какие  бы гениальные мысли не были  на них запечатлены.

В пункте 3 ПБУ 14/2000 уже даются признаки, которыми должны обладать нематериальные активы. Их всего семь:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры - выше уже  говорилось, что надо отличать  нематериальные знания, которые  лежат в основе нематериальных  активов, от их носителей, которые  сами по себе материальны и  могут рассматриваться как материалы,  МБП или основные средства;

2) возможность  идентификации (выделения, отделения)  от другого имущества;

3) использование  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг либо для управленческих  нужд организации - данное использование  может быть двояким: с одной  стороны, организация может сама  применить в своем технологическом  процессе новинку какого-нибудь  инженера, с другой стороны, она  может просто передавать свои  права на изобретение или иной  результат творческой мысли, и  это тоже будет разновидностью  услуг, облагаемых НДС (см. ст.148 НК РФ), и здесь также будет  использоваться нематериальный  актив;

4) использование  в течение длительного времени,  т.е. срока полезного использования  продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла,  если он превышает 12 месяцев  - данное условие непосредственно  связано с определением сроков  использования нематериальных активов,  о чем будет сказано ниже;

5) организацией  не предполагается последующая  перепродажа данного имущества  - в данном случае не ясно, что  понималось авторами ПБУ под  перепродажей. Видимо, перепродажей  следует считать уступку исключительных  прав на тот или иной актив.  Активы, приобретенные специально  для переуступки (как это может  быть в литературных агентствах), наверное, нужно рассматривать как  товары;

6) способность  приносить экономические выгоды (доход) в будущем - данный критерий  является сугубо оценочным и  должен определяться самой организацией. Вообще, сложно представить себе  такую вещь, которая, будучи запущенной в производство или продажу, не могла бы приносить доход. Поэтому бухгалтер в каждом конкретном случае должен совместно с руководителем решать, будет толк от того или иного актива либо нет. Методические рекомендации, которых стоит придерживаться при принятии решений, можно закрепить в приказе об учетной политике;

7) наличие надлежащим  образом оформленных документов, подтверждающих существование самого  актива и исключительного права  на результаты интеллектуальной  деятельности.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведены конкретные примеры нематериальных активов. Из данного пункта следует, что существуют как минимум три вида этих объектов бухгалтерского учета.

К первому относятся  объекты интеллектуальной собственности. В статье 138 ГК РФ объектом интеллектуальной собственности признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Очень важный момент: нематериальный актив - это прежде всего право. Вот почему его нельзя отождествлять с теми носителями, на которых запечатлено то или иное произведение интеллектуального труда. В той же статье ГК РФ дается понятие исключительного права. Под ним понимается такое право, которое не может быть передано другим лицам без согласия правообладателя. Суть исключительных прав на тот или иной объект интеллектуальной деятельности определяется соответствующим законом - Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-I „Об авторском праве и смежных правах“).

Объекты, исключительные права на которые являются нематериальными  активами, приведены в этом же пункте ПБУ. К данному перечню можно  добавить исключительные права на архитектурный  проект, защищаемые в соответствии с Федеральным законом от 17 ноября 1995 г. № 169-ФЗ „Об архитектурной деятельности в Российской Федерации.

К нематериальным активам второго вида относится  деловая репутация.

Третий вид образуют организационные расходы, связанные  с образованием юридического лица и  признанные в соответствии с учредительными документами вкладом в уставный капитал. Вводя такой вид нематериальных активов, авторы ПБУ 14/2000, похоже, не задавались вопросом практической осуществимости указанной операции. В соответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Расходы ни в коем случае не могут быть признаны вещами или имущественными правами. Возможно, авторы имели в виду зачет произведенных расходов в счет оплаты доли в уставном капитале. Но это противоречит принципу, закрепленному в п. 2 ст. 90 и п. 2 ст. 99 ГК РФ, согласно которому не допускается освобождение акционера (участника) от обязанности оплаты акций (внесения вклада) общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу.

В последнем абзаце п. 4 ПБУ 14/2000 имеется пояснение, согласно которому интеллектуальные и деловые качества персонала не включаются в состав нематериальных активов, поскольку „неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них“. Одним словом, если работник организации получает диплом, это еще не значит, что организация стала богаче, даже если она сама оплачивала его обучение.