Аудиторская выборка

1) финансовые условные: 
- ситуация, когда величина чистых активов меньше величины уставного капитала;

- реальное отсутствие перспективы  погашения в установленный срок  привлеченных заемных средств  или продления срока займа, либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

- неспособность дебиторов погашать  задолженность в установленные  сроки;

- неблагоприятные значения основных  финансовых коэффициентов, характеризующих деятельность аудируемого лица;

- неспособность аудируемого лица  в срок производить платежи  кредиторам;

- неспособность обеспечить финансирование  развития деятельности или осуществление  других важных инвестиций;

2) производственные условные: 
- увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены; 
- потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного поставщика; 
- проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства;

3) прочие условные факты: 
- несоблюдение требований законодательства; 
- рассматриваемые в суде иски в отношении аудируемого лица, решения и требования которых (если такие иски будут удовлетворены) вряд ли смогут быть выполнены;

- изменения в законодательстве  или политике правительства, которые  могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица.

Значение таких событий  или условий нередко меняется в силу действия иных факторов. Так, последствия неспособности организации  производить выплаты в счет погашения  заемных средств могут уравновешиваться действиями организации по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников (например путем реализации активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет погашения заемных средств или получения дополнительных инвестиций). Приведем еще один пример: потеря основного поставщика может быть полностью компенсирована появлением нового. 
 Аудитор обязан проанализировать совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 
          Аудитор рассматривает условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности, при планировании, поскольку такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить эти вопросы с руководством экономического субъекта, а также контролировать их в ходе процесса проведения аудита. 
           При этом аудитор анализирует последствия выявленных условных фактов и их влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. 
          Условные факты, которые порождают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены и в ходе выполнения аудиторских процедур, поэтому процесс их изучения продолжается по мере проведения аудита. В случаях, когда аудитор считает, что установленные в ходе проведения аудита условные факты обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, приобретают дополнительное значение определенные процедуры. 
          Аудитор запрашивает у субъекта информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе о планах по получению доходов, привлечении заемных средств и реструктуризации долга, снижении или отсрочке расходов или увеличении размера уставного капитала. Он также выясняет, стали ли доступными какие-либо дополнительные факты или сведения с момента проведения субъектом оценки. При этом аудитором могут быть получены достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится. 
          В число аудиторских процедур могут входить: 
          1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и т.п.; 
          2) анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предварительной бухгалтерской отчетности; 
          3) анализ условий привлечения заемных средств и выявление нарушений условий погашения таких средств; 
           4) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых трудностях; 
          5) опрос юристов аудируемого лица, касающийся наличия судебных тяжб и исков и правильности оценки их результатов на финансовое состояние предприятия; 
          6) проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны связанных сторон и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить дополнительные средства; 7) изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов; 
          8) анализ событий после отчетной даты с целью определения, какое воздействие (ослабляющее или иное) они оказывают на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность. 
          Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования событий (запланированных или иных) или условных факторов, которые могут иметь место в будущем и поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности. О таких условных факторах может стать известно в ходе планирования или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий после отчетной даты.

 Поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо условных фактов, повышается по мере отдаленности такого факта, аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки фактов, связанных с допущением непрерывности деятельности предприятия, являются значительными. Аудитор вправе попросить организацию оценить потенциальную значимость условных фактов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности. 
            Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением случая, когда имеется запрос аудируемого лица) с целью проверки признаков наличия условных фактов, которые подвергают значительному сомнению способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходят за рамки оцениваемого периода.

    В случае выявления таких условных фактов аудитор должен: 
                1) проверить планы организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения о непрерывности деятельности; 
             2) собрать путем проведения необходимых аудиторских процедур достоверные аудиторские доказательства для подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов организации и иных факторов; 
             3) попросить организацию в письменном виде предоставить информацию, касающуюся ее планов о деятельности в будущем. 
             Кроме того, аудитор сравнивает ожидаемую финансовую информацию: 
            1) за недавние предшествующие периоды с действительными результатами; 
            2) за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

   На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, имеет ли место в соответствии с его субъективным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. 
Существенная неопределенность имеет место, если ее потенциальное значение таково, что в соответствии с суждением аудитора необходимо четкое раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности, для того чтобы бухгалтерская отчетность не вводила пользователей в заблуждение. 
Если в бухгалтерской отчетности адекватно раскрыта такая информация, аудитору следует выразить безусловно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него абзац, привлекающий внимание к ситуации. Должно быть отмечено наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, со ссылкой на соответствующий пункт пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. 
             Если бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскрытия указанной информации, аудитор должен выразить по обстоятельствам либо мнение с оговоркой, либо отрицательное мнение (ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности»). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная запись о наличии существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. 
Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации, а также с учетом планов руководства аудитор сочтет, что субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (независимо от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитору следует выразить отрицательное мнение и указать, что бухгалтерская отчетность была подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности. 
             В случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допущение непрерывности деятельности я иляется неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена на основе альтернативных принципов. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу об уместности таких альтернативных принципов, то он может выразить безусловно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом счесть необходимым включить в аудиторское заключение абзац, указывающий на данную ситуацию, с тем чтобы обратить внимание пользователя на применение иных принципов. 
             Если руководство не желает давать оценку или увеличивать оценочный период в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то в обязанности последнего не входит прояснение ситуации, вызванной недостаточной аналитической работой со стороны руководства. В этом случае вполне уместно соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение, поскольку для аудитора может оказаться недоступным получение достаточных надлежащих доказательств, касающихся допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности. 
             Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что клиент будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 
              Факт того, что аудируемое лицо находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какоголибо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как таковой, не может и не должен трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита. 
               В случае подписания или утверждения руководством аудируемого лица бухгалтерской отчетности значительно позже даты ее составления аудитор должен проанализировать причины такой задержки. Если задержка связана с условными фактами, касающимися допущения непрерывности деятельности, аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур.

Серьезное сомнение в  применимости допущения непрерывности  деятельности, дополнительные аудиторские  процедуры, выполненные в связи  с таким сомнением, а также  выводы, сделанные на основе их результатов, должны быть отражены в рабочей документации аудиторской фирмы. В итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) включается специальный поясняющий параграф с целью привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

2. Применимость допущений  непрерывности деятельности

В настоящее время данный вопрос регламентируется Ф11САД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». В этом стандарте установлены общие требования и даны руководящие указания и отношении определения действий аудиторской фирмы по оценке обоснованности подготовки экономическим субъектом бухгалтерской отчетности, исходя из допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, в том числе оценки способности этого лица продолжать осуществлять непрерывную деятельность. 

Допущение о непрерывности  деятельности является основным принципом  подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии с данным допущением клиент обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем (как минимум 12 месяцев после отчетной даты) и не имеющий намерения или потребности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить обязательства и реализовать активы в ходе своей деятельности.

Действующее законодательство по ведению бухгалтерского учета  и составлению бухгалтерской  отчетности содержит требование о том, чтобы организация или предприниматель  проводили специальную оценку способности  продолжать свою непрерывную деятельность, а также требования в отношении подлежащих рассмотрению событий и условий, которые должны быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности деятельности. 
Если предприятие имеет опыт проведения выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может дать оценку способности организации продолжать свою непрерывную деятельность без проведения подробного анализа.

Таким образом, оценка организацией допущения о непрерывности своей  деятельности связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности. 
Оценка аудируемым лицом своей способности непрерывно осуществлять свою деятельность является основным элементом при анализе аудитором допущения о непрерывности деятельности. В связи с этим уместно обратить внимание на следующие факторы:

1) в общем смысле  уровень неопределенности, сопряженной  с результатом события или  условия, значительно повышается  по мере того, как «отодвигаются» временные рамки суждения относительно воздействия условных фактов. По этой причине в большинстве случаев в числе основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, где содержится явное требование в отношении действий организации, указывается период, применительно к которому руководство должно учитывать всю доступную информацию;

2) любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления бухгалтерской отчетности. Последующие события могут вступать в противоречие с субъективным суждением, которое было разумным в момент его вынесения; 
3) размер и сложная структура субъекта, характер и условия его деятельности, а также степень, в которой субъект подвержен воздействию внешних факторов, способствуют формированию субъективного суждения о влиянии условных фактов.

В ФПСАД № 11 приводятся примеры условных фактов, которые  по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в непрерывности деятельности. Этот перечень не является исчерпывающим, следовательно, наличие в нем еще одного или нескольких фактов не всегда позволяет делать вывод о существенной неопределенности. 
Итак, в случае сомнения в адекватности оценки аудируемым лицом непрерывности его деятельности необходимо особое внимание обратить на следующие группы фактов:

1) финансовые условные: 
- ситуация, когда величина чистых активов меньше величины уставного капитала;

 
- реальное отсутствие перспективы  погашения в установленный срок  привлеченных заемных средств  или продления срока займа, либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; 
- неспособность дебиторов погашать задолженность в установленные сроки; 
- неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов, характеризующих деятельность аудируемого лица; 
- неспособность аудируемого лица в срок производить платежи кредиторам; 
- неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

2) производственные условные: 
- увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены; 
- потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного поставщика; 
- проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства;

3) прочие условные  факты: 
- несоблюдение требований законодательства; 
- рассматриваемые в суде иски в отношении аудируемого лица, решения и требования которых (если такие иски будут удовлетворены) вряд ли смогут быть выполнены; 
- изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица.

Значение таких событий  или условий нередко меняется в силу действия иных факторов. Так, последствия неспособности организации  производить выплаты в счет погашения  заемных средств могут уравновешиваться действиями организации по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников (например путем реализации активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет погашения заемных средств или получения дополнительных инвестиций). Приведем еще один пример: потеря основного поставщика может быть полностью компенсирована появлением нового.

Аудитор обязан проанализировать совокупность факторов, оказывающих  и (или) способных оказать влияние  на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 
Аудитор рассматривает условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности, при планировании, поскольку такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить эти вопросы с руководством экономического субъекта, а также контролировать их в ходе процесса проведения аудита.

При этом аудитор анализирует  последствия выявленных условных фактов и их влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. 
Условные факты, которые порождают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены и в ходе выполнения аудиторских процедур, поэтому процесс их изучения продолжается по мере проведения аудита. В случаях, когда аудитор считает, что установленные в ходе проведения аудита условные факты обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, приобретают дополнительное значение определенные процедуры. 
Аудитор запрашивает у субъекта информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе о планах по получению доходов, привлечении заемных средств и реструктуризации долга, снижении или отсрочке расходов или увеличении размера уставного капитала. Он также выясняет, стали ли доступными какие-либо дополнительные факты или сведения с момента проведения субъектом оценки. При этом аудитором могут быть получены достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.

В число аудиторских  процедур могут входить: 
1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и т.п.; 
2) анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предварительной бухгалтерской отчетности; 
3) анализ условий привлечения заемных средств и выявление нарушений условий погашения таких средств;