Аудиторское заключение

   Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

   Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".  

   Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

   а) на основании полученных аудиторских  доказательств установлено, что  бухгалтерская отчетность, рассматриваемая  в целом, содержит существенные искажения;

   б) он не может получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская  отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.  

   Если  аудитор установил, что бухгалтерская  отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.  

   В случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы <*>, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]".

   --------------------------------

   <*> Например, когда на аудитора возложена  ответственность: за сообщение  информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание  аудитора в ходе аудита; проведение  определенных дополнительных процедур  и составление отчета по результатам  их проведения; выражение мнения  в отношении определенных обстоятельств  (правильности, полноты ведения регистров  бухгалтерского учета, правильности  корреспонденции счетов бухгалтерского  учета, др.). 

   Включение в аудиторское заключение отдельного раздела с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором, должно быть сделано таким образом, чтобы было понятно, что обязанность по выполнению такой работы возложена на аудитора в дополнение к ответственности за аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности. В некоторых случаях от аудитора может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы.  

   Если  аудиторское заключение содержит отдельный  раздел с описанием результатов  дополнительной работы, выполненной  аудитором в ходе аудиторского задания, то уместные в данных обстоятельствах заявления и описания должны быть включены в раздел "Заключение о бухгалтерской отчетности". Раздел "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]" должен следовать за разделом "Заключение о бухгалтерской отчетности".  

   Аудиторское заключение подписывается:

   а) руководителем аудиторской организации  или уполномоченным им лицом, имеющим  квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

   б) индивидуальным аудитором. Подпись  должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.  

   Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:

   а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее  раскрытие информации;

   б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность  за данную бухгалтерскую отчетность.

   Дата  аудиторского заключения предоставляет  пользователю основание полагать, что  аудитор учел влияние, которое оказали  на бухгалтерскую отчетность и аудиторское  заключение события и операции, возникшие  до этой даты и известные аудитору.  

   Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры аудиторских заключений приведены в приложении.  

   К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.  

   Если  в составе бухгалтерской  отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности.  

   Если  четкое представление  о том, что дополнительная информация не относится  к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.  

   Характер  представления дополнительной информации, в отношении которой может  создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское  мнение, может быть изменен посредством, например:

   а) исключения любых ссылок в бухгалтерской  отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией;

   б) размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или, в случаях, когда это невозможно, как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, четко указав при этом: "без проведения аудита".  

   Тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью. Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом аудиторской деятельности.  

   Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.  
 

   2. Обзор последних изменений в нормативном регулировании, теоретических подходах и практических вопросах по рассматриваемой теме 

    В п. 3 ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской  деятельности» указано, что требования к форме, содержанию, порядку формирования и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами  аудиторской деятельности.

    До 2 августа 2010 г. порядок формирования и представления аудиторского заключения регулировался Федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее - стандарт № 6), утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696. Однако постановлением Правительства РФ от 02.08.10 № 586 «О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации» (далее - Постановление № 586) утверждены следующие федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок формирования и представления аудиторского заключения по результатам проверки аудируемого лица:

    Федеральный стандарт аудиторской  деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности (далее - ФСАД 1/2010);

    Федеральный стандарт аудиторской  деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 2/2010);

    Федеральный стандарт аудиторской  деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 3/2010).

    В связи с вступлением  в силу Постановления  № 586 правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» признано утратившим силу. 

    Основные  принципиальные отличия  в порядке формирования аудиторского заключения согласно стандарту  № 6 и вновь введенным  федеральным стандартам

    Как видно из таблицы со вступлением  в силу ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 порядок  формирования и представления аудиторского заключения существенно изменился.

    Наиболее  важные изменения  коснулись:

• мнения в аудиторском заключении;
• порядка подтверждения движения денежных средств за период;
• несогласованности в терминологии;
• вопросов подписи в аудиторском заключении.

    Мнение  в аудиторском  заключении. В аудиторском заключении может быть выражено модифицированное и немодифицированное мнения. Модифицированное мнение может быть выражено в трех формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Форма модификации посредством части, привлекающей внимание, в п. 1 ФСАД 2/2010 не указана. Вместе с тем, ФСАД 3/2010 регулирует порядок включения дополнительной информации в аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности. При этом в п. 6 сказано, что привлекающая часть должна содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

    Подтверждение движения денежных средств  за период. Согласно требованиям новых стандартов в аудиторском заключении выражается мнение не только о достоверности во всех существенных отношениях финансового положения, результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, но и о достоверности в отношении движения денежных средств за период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. 

   3. Актуальные проблемы  в рамках темы 

1. Несогласованность в терминологии. В тексте стандартов есть термины, толкование которых отсутствует  как в самих стандартах, так  и в иных нормативных актах. [6), 7), 8)]
2. Отдельные положения стандартов являются недоработанными, что может привести к некорректным или спорным ситуациям при составлении и представлении аудиторского заключения по результатам проверки.
3. В стандарте ничего не сказано о том, должен ли подписывать аудиторское заключение руководитель аудиторской проверки. По нашему мнению, подпись руководителя аудиторской группы является обязательным элементом аудиторского заключения, поскольку именно руководитель группы является лицом, координирующим процесс проведения аудиторской проверки, начиная с ее планирования и заканчивая составлением итоговых документов.
4. В п. 8 стандарта ФСАД 2/2010 не раскрывается суть понятия «альтернативные аудиторские процедуры».
5. п.13 стандарта ФСАД 2/2010 в отношении выявленных искажений вводится новый термин «всеобъемлющий», однако в стандарте отсутствует толкование данного понятия. Возникает необходимость в определении термина «всеобъемлющий» либо непосредственно в стандарте, либо в Глоссарии терминов аудиторской деятельности, а также формализации показателей (количественных и качественных), позволяющих сделать вывод о всеобъемлющем характере выявленных искажений. В стандартах не установлена связь между существенностью и всеобъемлющим характером выявленных искажений
6. п. 31 ФСАД 2/2010 Понятие «непропорциональным по отношению ко всему аудиторскому заключению» в контексте мнению, является некорректным. Совершенно непонятно, о каких пропорциях идет речь. Такая несогласованность в терминологии не позволяет аудитору сфокусировать внимание на существенных вопросах проверки. Возможно, такая несогласованность возникла вследствие буквального перевода текста МСА. Однако, в любом случае, если вводится новый термин, тем более предполагающий количественную оценку, необходимо либо установить критерии такой оценки, либо определить качественные показатели. В противном случае все это приводит к необходимости соблюдения формальных требований стандартов в ущерб качеству аудиторской проверки