Аудит основных средств

Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.

Документальное подтверждение  хозяйственных операций: основным средствам  — это процесс выбора статьи счета  и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также вы явить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом можно выбрать отраженные в учете и налоги и расходы по страхованию основных средств.

В процессе аудита основных средств широко применим прием пересчета, который необходимо осуществлять при  проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества  к основным средствам.

Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При проверке для целей  бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н.

Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Последнее из перечисленных  условий в большинстве публикаций комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой при применении этого условия является определение понятия «экономические выгоды». В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Актив принесет в будущем  экономические выгоды организации, когда он может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой актив;
• использован для погашения обязательств;
• распределен между собственниками организации.

Сроком полезного использования  является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические  выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к

получению в результате использования этого объекта.

В целях налогообложения  при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу -амортизируемое имущество. В НК РФ (ст. 256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить, что  приказом Минфина России от 18.05.02 г. № 45н в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

Оценка сохранности  и проверка наличия основных средств.

Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие  вопросы:

• имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;
• заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
• организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
• установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
• имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;
• закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;
• проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться  в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При обнаружении расхождений  между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитор должен убедиться  в том, что все отраженные в  отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Как показывает опыт, типичными  ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

• не отражение на за балансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на за балансовых счетах);
• оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;
• несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и за балансовых счетах;
• отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;
• необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

При аудите основных средств  необходимо:

• использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита («Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Проверка прогнозной финансовой информации», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Аналитические процедуры»);
• учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);
• устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;
• учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

Одновременно с оценкой  СВК аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма № 1 и форма № 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

Сравнение показателей  динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и  управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести по объектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур по объектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).