Доходы и расходы организации

Как и любая  научная теория, теория динамического баланса фальсифицируема, то есть имеет определенные границы. В данную логическую конструкцию не вписываются отражаемые в активе денежные средства и их эквиваленты (дебиторская задолженность), то есть монетарные активы.

Здесь мы сталкиваемся с важнейшим парадоксом содержания бухгалтерского баланса: в нем одновременно отражаются оцениваемые в деньгах статьи и сами денежные средства, то есть объединяется измеряемое и сам измеритель. При этом отражение доходов и расходов в балансе представляет собой трансформацию монетарных статей в немонетарные и обратно. Относительно влияния бухгалтерских записей на содержание баланса организации здесь мы можем выделить три вида проводок:

1) капитализация  - первичное отражение сумм доходов  и/или расходов в балансе; 
2) рекапитализация - формирование за счет отраженных ранее сумм доходов и/или расходов новых статей баланса; 
3) декапитализация - списание сумм доходов и/или расходов с баланса.

Данная классификация  формирует шесть типов бухгалтерских  записей, которые можно обобщить в виде следующей таблицы 1.

Таблица 1

Квадрат 1 - это капитализация расходов. Капитализация расходов - это трансформация монетарных статей в немонетарные. Так, например, мы покупаем материалы для изготовления продукции. Приобретение материалов - это расход денежных средств, либо реальный - в этом случае приобретение материалов отразится записью:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 51 "Расчетные счета"

Либо потенциальный - в виде возникающей кредиторской задолженности:

Дебет 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Расходы эти  предприятие понесло с целью  получить доход, но расходы на приобретение материалов принесут предприятию доход  и, следовательно, примут участие в исчислении финансового результата в том отчетном периоде, в котором будет продана изготовленная из них продукция. До этого момента расходы капитализируются - отражаются в составе статей актива баланса. Следовательно, если расходы капитализированы, они не уменьшают финансовый результат текущего отчетного периода, это расходы будущих периодов, по терминологии Шмаленбаха - расходы, которые еще не стали доходами.

Квадрат 2 - это рекапитализация расходов. Это трансформация одних немонетарных статей актива в другие. Рекапитализация расходов - это движение их сумм по активу, то есть формирование за счет ранее отраженных расходов новых статей актива. В нашем случае, отражая изготовление и выпуск продукции из приобретенных материалов, мы за счет зафиксированных сумм расходов на приобретение материалов формируем статьи незавершенного производства и готовой продукции на складе. Составляются записи по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы" и по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Рекапитализируемые  суммы расходов остаются в активе. Они не участвуют в исчислении финансового результата. Отсюда мы можем сделать общий вывод: при  сохранении постоянным размера доходов  компании, чем большие суммы расходов капитализированы и рекапитализированы, тем больше финансовый результат (больше прибыль и меньше убыток).

Квадраты 3 и 4 следует рассматривать вместе. Это записи по декапитализации расходов, то есть списанию их с баланса, и капитализации доходов, то есть отражению их на балансе. Это факты трансформации немонетарных статей в монетарные, предполагающие получение финансового результата: прибыли или убытка. Так, проданная продукция списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Этой записью ранее капитализированные суммы расходов на приобретение материалов списываются с баланса и принимают участие в исчислении финансового результата от продаж. Сумма полученного дохода капитализируется записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" или счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи". При этом сумма полученного финансового результата записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" капитализируется в пассиве баланса*.

Примечание: 
* В настоящее время согласно действующим в России нормативным документам сумма полученной прибыли капитализируется в пассиве только после процедуры реформации (прим. авт.).

Чем больше сумма  капитализированных в активе доходов, тем больше финансовый результат. Чем больше сумма декапитализированных расходов, тем меньше финансовый результат.

Мы рассмотрели  квадраты 3 и 4 совместно. Однако их можно  рассматривать и обособленно. Возможна декапитализация расходов без капитализации  доходов (квадрат 3), например, при отражении потерь товарно-материальных ценностей (дебет счета 99 "Прибыли и убытки", кредит счета 10 "Материалы"). Это также трансформация немонетарных статей в монетарные только со знаком "0" Возможна капитализация доходов, не предполагающая одновременную декапитализацию расходов, например, отражение торговой наценки записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка". В данном случае это также трансформация немонетарной статьи в монетарную, так как счет товары в данном случае начинает отражать потенциальную дебиторскую задолженность покупателей - будущую выручку предприятия.

Квадрат 5 - рекапитализация доходов - формирование за счет ранее отраженных сумм доходов новых статей баланса - трансформация одних монетарных статей баланса в другие. Рекапитализация доходов может иметь место как в активе, так и в пассиве баланса. К активной рекапитализации доходов, например, относится отражение погашения своих обязательств дебиторами. Так, получение денег от покупателей продукции отразится записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Рекапитализация по пассиву имеет место, например, при отражении начисления дивидендов записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Квадрат 6 - это рекапитализация доходов - списание сумм ранее отраженных доходов с баланса. Это уменьшение объема монетарных статей, не предполагающее их трансформации в немонетарные. Сюда, например, можно отнести погашение кредиторской задолженности.

Данный подход предполагает более широкую трактовку  понятий "доходы" и "расходы", в рамках которой под доходом  понимается любой факт получения  денег, а под расходом любой факт выплаты денег.

Отражение доходов  и расходов компании по выделенным нами стадиям: капитализации, рекапитализации  и декапитализации определяет картину  финансового положения предприятия, отражаемую в ее бухгалтерской отчетности. Так, чем больше объем декапитализированных расходов, тем меньше отражаемая в отчетности прибыль. Наоборот, рост капитализации расходов приводит к увеличению бухгалтерской прибыли. Рекапитализация расходов из внеоборотных активов в оборотные (например, путем начисления амортизации) приводит к росту показателей платежеспособности компании. В свою очередь от содержания бухгалтерской информации зависит и ее восприятие пользователями отчетности, и принятие ими управленческих решений.

Возможность влияния  на суммы капитализации, рекапитализации  и декапитализации расходов бухгалтер получает через учетную и договорную политику. Таким образом, реализуя учетную и договорную политику, мы фактически моделирует бухгалтерскую отчетность, влияя на мнения и управленческие решения ее пользователей.

Оценка  доходов и расходов

Возможность выбора методов оценки доходов и расходов, прежде всего, зависит от определения  момента их возникновения (признания) в бухгалтерском учете. Так, например, договор на выполнение работ заключается  на 100 000 руб. В ходе исполнения договора уточняется объем подлежащих выполнению работ. В результате акт подписывается на 90 000 руб. В дальнейшем стороны заключают дополнительное соглашение к договору о предоставлении заказчиком подрядчику коммерческого кредита, в результате чего к моменту погашения задолженности ее сумма возрастает до 105 000 руб. Таким образом, если моментом признания дохода определяется заключение договора, доход будет оценен в 100 000, а последующее изменение этой суммы до 90 000 и 105 000 будут отражены как дополнительные убытки (10 000) и прибыли (15 000). Если доходы будут отражаться (признаваться) в учете после исполнения договора подрядчиком, доход оценивается в 90 000, и в дальнейшем изменение его величины до 105 000 будет зафиксировано как прибыль. И, наконец, в случае, когда единственным основанием признания дохода будет служить получение от заказчика денег, сумма отраженного в бухгалтерском учете дохода составит 105 000 руб.

Существующее  в теории многообразие вариантов  оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их оговоренное число.

Доходы  и расходы по обычной  деятельности

Доходы  от обычных видов  деятельности - это выручка от продаж продукции, работ, услуг. Расходы по обычной деятельности представляют собой себестоимость реализованных товаров, работ, услуг. 
 
Условия принятия к учету доходов и расходов.

 
Для обобщения информации о доходах  и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен Счет 90 "Продажи". 
 
В течение года на счете 90 собираются данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности. К счету 90 открываются субсчета:  
90-1 "Выручка"; 
90-2 "Себестоимость продаж"; 
90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 
90-4 "Акцизы"; 
90-9 "Прибыль / убыток от продаж". 
 
Выручка от продажи отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".  
 
Одновременно в дебет счета 90 "Продажи" списывается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др.  
 
После того, как отражена выручка на субсчетах 90-3 и 90-4 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" начисляются НДС и акцизы. 
 
По окончании каждого месяца сопоставляется сумма дебетового оборота по субсчетам с 90-2, 90-3, 90-4 с кредитовым оборотом по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц.  
 
Таким образом,

 
Для отражения финансового результата от продаж используется субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", результат которого списывается  в конце отчетного месяца на счет 99: 
Д 90-9 К 99 - отражена сумма прибыли за месяц  
Д 99 К 90-9 - отражена сумма убытка, полученного за месяц. 
 
По окончании каждого месяца счет 90 не имеет сальдо, но все субсчета имеют дебетовые или кредитовые остатки, величина которых накапливается.  
 
В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри счета 90 закрывают все субсчета. При этом остатки по ним переносятся на субсчет 90-9: 
Д 90-1 К 90-9 - списано сальдо субсчета "Выручка"; 
Д 90-9 К 90-2, 90-3, 90-4 - списано сальдо субсчетов счета 90.  
 
В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчетного года субсчета счета 90 сальдо не имеют. 

Прочие  доходы и расходы 

К прочим относятся  доходы и расходы, не связанные с  обычными видами деятельности предприятия.

Прочими доходами являются:  
• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;  
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;  
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);  
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;  
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;  
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;  
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;  
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;  
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;  
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;  
• курсовые разницы;  
• сумма дооценки активов;  
• прочие доходы.