Измерение и оценка затрат предприятия на базе переменных расходов (директ-костинг)

Директ-костинг является системой управленческого учета. А потому кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, эта система включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.

Цели и задачи производственной бухгалтерии отличны от целей  и задач финансовой бухгалтерии. Тем не менее взаимодействие между ними возможно. В сегодняшней практике существует несколько вариантов организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе директ-костинга.

Первый вариант - организация раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии (вариант автономии).

Второй вариант организации учета можно считать традиционным, поскольку он предполагает привычную интеграцию финансовой и производственной бухгалтерии и использование привычных для учета затрат счетов 20–29.

Впрочем, автономность учета при  первом варианте носит несколько  условный характер, поскольку связь  между управленческим и финансовым учетом все равно существует и  обеспечивается путем использования  отраженных счетов.

В полной мере автономным можно считать  альтернативный третий вариант, при котором система управленческого учета «абсолютно параллельна» системе финансового учета. В этом случае каждая из систем самодостаточна, никакого информационного обмена между ними не происходит. Так что системы не дополняют друг друга, а, по сути, дублируют. При всей внешней абсурдности такого варианта на практике очень часто именно его использование оказывается наиболее удобным.

Компания может выбрать тот  вариант, который в большей степени  отвечает ее потребностям. В любом  случае на основе анализа взаимосвязи  объема производства, себестоимости, прибыли  и маржинального дохода можно  получить необходимую руководителям  компании управленческую информацию.

Например, рассчитать минимальную  цену реализации, которая при существующих уровне организации бизнеса и объеме деятельности обеспечит безубыточность работы. Или рассчитать величину постоянных затрат, которую при имеющемся уровне рентабельности и объеме деятельности компания может себе «позволить».

Еще одна важная область применения результатов такого анализа –  планирование и контроль результатов  деятельности в условиях сезонных колебаний.

Система директ-костинга и система учета полной себестоимости

Система учета  полной себестоимости 

   При учете по полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Прямые затраты, которые сразу могут быть отнесены на соответствующий объект учета: 

   1) прямые материальные затраты,  

   2) прямые затраты на оплату труда. 

   Прямые материальные затраты включают в себя фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство. 

   При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы. 

   В течение отчетного периода такие расходы накапливаются на отдельных счетах, а в конце отчетного периода включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости семян, кормов, площадь помещения и т.д.  

   В общем виде структуру полной себестоимости можно представить в виде равенств:

ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ = ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ + РАСХОДЫ  НА ПРОДАЖУ;

ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ  СЕБЕСТОИМОСТЬ = ОСНОВНЫЕ ЗАТРАТЫ + НАКЛАДНЫЕ  ЗАТРАТЫ 

   В условиях системы учета полной себестоимости расходы связанные непосредственно с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые затраты списываются в Дт сч. 20 с Кт счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. 

   Расходы вспомогательных производств относятся в Дт сч. 20 с Кредита сч. 23 «Вспомогательное производства».  

   Косвенные расходы переносятся в дебет сч. 20 со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а потери от брака со счета 28 «Брак в производстве».  

   Сумма фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита сч. 20, в дебет счетов 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи». 

   На основании полной себестоимости руководитель может сделать соответствующие выводы о прибыльности и убыточности продукции, о целесообразности ее производства в будущем. 

   Достоинства полной себестоимости: 

   - соответствие действующим в России нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;  

   - корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.  

   Недостатки:  

   - включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции); 

   - утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов; 

   - невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства; 

   -в плановой калькуляции себестоимости заранее предусматривается плановая прибыль, на самом же деле необходимо устранить риск убытков.

Система учета  сокращенной себестоимости «директ-костинг»  

   Суть системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. на объекты затрат относятся лишь переменные издержки. По переменным затратам оцениваются также запасы, остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.  

   На первых этапах практического применения такого подхода в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Поэтому такая система получила название «директ-костинг» (система учета прямых затрат).  

   При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют. 

   Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на сч.20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». 

   Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20 и 23. Условно-постоянные расходы, в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбыточных расходов на счете 44 «Расходы на продажу». 

   Сумма фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 в дебет сч. 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи». Условно-постоянные расходы, собранные на сч. 26 и 44, в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции за данный период по дебету сч. 90.9 и кредиту счетов 26 и 44. 

   В условиях системы «директ-костинг» отчет о доходах имеет финансовые показатели: маржинальный доход и операционная прибыль. 

   Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода включается прибыль из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.  

   В соответствие с международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Однако практическое значение этой системы заключается в следующем: 

   -ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности предприятия; 

   -определение нижней границы цены продукции; 

   -существенно упрощает нормирование, планирование и контроль резко сократившегося числа затрат; 

   -имеется возможность определить точку безубыточности и запаса прочности предприятия; 

   -контроль за постоянными затратами.

Возможности применения «директ-костинга» на российских предприятиях

«Директ-костинг» - зарубежная система управленческого учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до последнего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, «директ-костинг» практически не применялся. В условиях централизованно планируемой экономики в нем не было необходимости.

Система «директ-костинга» должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г за № 94н. Он предусматривает возможность использования элементов «директ-костинга» или всей его системы, по крайней мере, в трех вариантах.

Первый, принципиально  новый для отечественной учетной  теории и практики учета полной себестоимости  вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Такой подход в  принципе реализует одну из основных идей директ-костинга: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и результатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к использованию элементов «директ-костинга» на практике.

Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов «директ-костинга», является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Разница между  дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.

В конце отчетного  периода после определения объема незавершенного производства исчисляется  фактическая себестоимость сданной  на склад готовой продукции или  выполненных работ, услуг.

Таким образом, и  по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется  один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете -- по фактической себестоимости, на кредите -- по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-костинга и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях дйрект-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

При организации  учета затрат и результатов по этому варианту по данным счета 90 «Продажи»  получаем информацию в рублях.

Учета затрат и  результатов представляет собой  интегрированную систему организации  финансового и управленческого  учета, когда учет осуществляется в  единой системе счетов. Однако это  совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в  рамках одной бухгалтерии. Организация  производственного учета предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим  счетам или использованием самостоятельной  системы счетов.