Инвентаризация материальных ценностей и учет её результатов

В данной ситуации организация в прошлом году в бухгалтерском учёте создала резерв на всю сумму сомнительной задолженности, сумма которого перенесена на следующий год. Величина резерва сомнительных долгов признается оценочным значением и его изменение отражается в бухгалтерском учёте путем увеличения расходов того периода, в котором резерв создан (или изменён) (на основании пп. 3, 4 ПБУ 21/2008).

Создание резерва отражается записью:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 63.

Поступления от выбытия права требования организация учитывает в составе прочих доходов на дату передачи документов, подтверждающих право требования (п. 7 ПБУ 9/99) и отражает записью:

Дебет 76, Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Дебиторская задолженность признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Соответствующая сумма резерва по сомнительным долгам восстанавливается записью:

Дебет 63, Кредит 91-1.

Относительно НДС необходимо учитывать следующее. Передача имущественных прав на территории Российской Федерации в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база в данном случае определяется организацией - первоначальным кредитором только по операции реализации продукции (п. 1 ст. 154 НК РФ). В рассматриваемой ситуации по реализации продукции организация исчислила и уплатила в бюджет НДС, повторно определять налоговую базу не надо.

При исчислении налога на прибыль организаций следует иметь в виду ряд особенностей.

Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведённой на последнее число отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Организация в прошлом году не создавала указанный резерв, так как срок возникновения сомнительной задолженности был менее 45 дней (п.п. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ). Поскольку по состоянию на конец первого квартала срок возникновения сомнительной задолженности превышает 90 дней, вся сумма этой задолженности может быть включена в сумму созданного резерва16.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчётного периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Поэтому в отчётных периодах текущего года сумма резерва не может превышать:

в первом квартале - 120 000 рублей (1 200 000 * 10%);

в первом полугодии - 280 000 рублей (2 800 000 * 10%).

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчётного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчётном периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчётном (налоговом) периоде.

В первом квартале организация создаёт резерв в сумме 120 000 рублей и включает эту сумму в состав внереализационных расходов.

Резерв за первое полугодие создан в размере непогашенной дебиторской задолженности (236 000 рублей). Сумма превышения созданного резерва над суммой неиспользованного резерва, перенесенного из прошлого отчётного периода, составляет 116 000 рублей (236 000 - 120 000) и подлежит включению во внереализационные расходы.

Организация продала дебиторскую задолженность, и её сумма не может быть списана за счёт резерва. Поэтому на последнее число отчётного периода (9 месяцев), в котором дебиторская задолженность уступлена по договору цессии, сумма резерва подлежит включению во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 279, п.п. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ при уступке права требования долга организацией - первоначальным кредитором третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (услуг, работ) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (услуг, работ) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика17.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

• процент суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• процент суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

В данном случае сумма убытка равна 86 000 рублей (150 000 - 236 000). На дату уступки права требования организация признала убыток в размере 43 000 рублей (86 000  * 50%), а оставшуюся сумму убытка включила в состав внереализационных расходов через 45 дней.

Применяя ПБУ 18/02, организация одновременно с признанием прочего расхода в бухгалтерском учёте отразила возникновение вычитаемой временной разницы, которой соответствует отложенный налоговый актив. По мере признания в текущем году в налоговом учете в первом и втором кварталах внереализационных расходов данные возникновение вычитаемой временной разницы и отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) на основании п. 17 ПБУ 18/02.

В III квартале (в сентябре) при уступке права требования в налоговом учёте часть убытка (43 000 рублей) может быть учтена только через 45 дней. Таким образом, в сумме перенесённого убытка у организации возникает ещё одна вычитаемая временная разница, которой соответствует отложенный налоговый актив (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Через 45 дней в налоговом учёте признаётся убыток в сумме 43 000 рублей, что приводит к погашению возникновение вычитаемой временной разницы и отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учёте производятся следующие записи.

На дату создания в бухгалтерском учёте резерва сомнительных долгов:

Дебет 91-2, Кредит 63 - 236 000 рублей - произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам;

Дебет 09, Кредит 68 - 47 200 рублей - признан отложенный налоговый актив (236 000 * 20%).

На 31 марта (окончание первый квартала):

Дебет 68, Кредит 09 - 24 000 рублей - уменьшен отложенный налоговый актив (120 000 * 20%).

На 30 июня (окончание второго квартала):

Дебет 68, Кредит 09 - 23 200 рублей - погашен отложенный налоговый актив (116 000 * 20%).

На дату уступки права требования:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 150 000 рублей - признан прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91-2, Кредит 62 - 236 000 рублей - списана сумма выбывшей дебиторской задолженности;

Дебет 63, Кредит 91-1 - 236 000 рублей - восстановлена сумма резерва по сомнительным долгам;

Дебет 09, Кредит 68 – 8 600 рублей - признан отложенный налоговый актив (43 000 * 20%).

Через 45 дней после уступки права требования:

Дебет 68, Кредит 09 - 8600 рублей - погашен отложенный налоговый актив (43 000 * 20%).

Ситуация 3. Покупатель выявил недостачу товаров сверх норм естественной убыли. Каков порядок бухгалтерского учёта в данной ситуации?

Предположим, что при приёме продовольственных товаров в организацию была выявлена их недостача. Общая стоимость товаров в договорных ценах поставщика составила 400 000 рублей (без учета НДС - 72 000 рублей), из них стоимость недостающих товаров - 30 000 рублей (в том числе потери в пределах норм естественной убыли - 5000 рублей). Транспортно-заготовительные расходы по данной поставке составили 4720 рублей (в том числе НДС - 720 рублей). На стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму.

Поступившие от поставщика продовольственные товары в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 отражаются в бухгалтерском учёте по фактической себестоимости, которая складывается из стоимости товара по договору и затрат по их доставке. Стоимость товара по договору за вычетом недостач и потерь будет равна 370 000 рублей (400 000 - 30 000). Для расчёта затрат по их доставке распределим транспортно-заготовительные расходы (без учёта НДС) между оприходованными и недостающими товарами.

Величина транспортно-заготовительных расходов, приходящаяся на оприходованные товары, составляет 3700 рублей (4000 * 370 000/400 000), а в доле недостач - 300 рублей (4000 * 30 000/400 000).

На основе расчётов фактическая стоимость товаров составит 373 700 рублей (370 000 + 3700).

Распределим НДС по товарам (72 000 рублей) и транспортно-заготовительные расходы (720 рублей). Доля предъявленного покупателю НДС, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

1. по стоимости товаров - 66 600 рублей (72 000 * 370 000/400 000);
2. по транспортно-заготовительным расходам - 666 рублей (720 * 370 000/400 000).

Сумма налога в части недостающих продовольственных товаров равна:

1. по стоимости товаров - 5400 рублей (72 000 * 30 000/400 000);
2. по транспортно-заготовительным расходам - 54 рублей (720 * 30 000/400 000).

Сумме недостачи, которую организация сможет учесть в расходах на продажу, соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли (согласно условиям они составляют 5000 рублей).

В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара (25 000 рублей), часть транспортно-заготовительных расходов (300 рублей) и сумма НДС (5400 рублей + 54 рубля), относящаяся ко всей выявленной недостаче.

Таким образом, поставщику продовольственных товаров организация выставит претензию в сумме 30 754 рубля (25 000 + 300 + 5400 + 54).

В бухгалтерском учёте организации производятся следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 370 000 рублей (400 000 - 30 000) - оприходованы по цене поставщика фактически поступившие продовольственные товары;

Дебет 41, Кредит 60 - 3700 рублей - включена в фактическую стоимость товаров доля транспортно-заготовительных расходов;

Дебет 19, Кредит 60 - 72 720 рублей (72 000 + 720) - отражен предъявленный НДС по товарам и транспортно-заготовительным расходам;

Дебет 68, Кредит 19 - 67 266 рублей (66 600 + 666) - предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров и транспортно-заготовительных расходов;

Дебет 94, Кредит 60 - 5000 рублей - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет 44, Кредит 94 - 5000 рублей - включена в состав расходов на продажу недостача в пределах естественной убыли;

Дебет 76-2, Кредит 60 - 25 000 рублей - отнесены фактические потери сверх норм на расчёты с поставщиком товаров по претензии;

Дебет 76-2, Кредит 60 - 300 рублей - в стоимость потерь и недостач включена доля транспортно-заготовительных расходов;

Дебет 76-2, Кредит 19 - 5454 рублей - в сумму потерь и недостач включен НДС, относящийся к стоимости недостающих товаров и транспортно-заготовительных расходов;

Дебет 60, Кредит 76-2 - 30 754 рублей - уменьшена задолженность организации по оплате приобретенной партии товаров;

Дебет 60, Кредит 51 - 441 246 рублей (370 000 + 5 000 + 66 600 - 354) - оплачены организацией товары за вычетом недостач сверх норм и транспортно-заготовительные расходы;

Дебет 60, Кредит 51 - 4720 рублей - оплачены транспортно-заготовительные расходы.

Ошибки, выявленные при инвентаризации, подлежат исправлению. Определённую помощь бухгалтеру окажет здесь введённое с 1 января 2011 г. ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (утверждено приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н, в ред. от 8.11.10 г.)18.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 2. ДЕЙСТВУЮЩАЯ ПРАКТИКА ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В ООО «ВЫМПЕЛ»

 

 

Данные для выполнения задачи приведены на примере организации ООО «Вымпел». Суммы, указанные в задаче, условные и приведены в десяти вариантах. Студент выполняет решение задачи по своему числовому варианту. Последовательность выполнения задачи:

1. Составить журнал регистрации хозяйственных операций по ООО «Вымпел» за месяц на основании перечня операции (приведен ниже) с указанием бухгалтерских проводок по счетам и сумм, подсчитать в журнале итог за месяц;

2. Открыть счета; занести в них начальные остатки по приведенным данным; сделать разноску хозяйственных операций за месяц по данным журнала регистрации операций; подсчитать за месяц обороты по счетам и вывести остатки на конец месяца;

3. Заполнить оборотную ведомость данными оборотов по счетам за месяц и остатков по счетам на начало и конец месяца; подсчитать в оборотной ведомости итоговые данные; получить равенство трёх пар итогов; сравнить итоговую сумму по журналу регистрации операций за месяц с итоговой суммой оборотов по счетам в оборотном балансе;

4. Составить бухгалтерский баланс и отчёт о финансовых результатах, заполнив их данными из оборотной ведомости.

Исходные данные

ООО «Вымпел» является промышленным предприятием, выпускающим продукцию. Предприятие имеет одно производственное подразделение и аппарат управления. Вспомогательное производство отсутствует.

Согласно учётной политике организации амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется линейным способом.

Учёт прямых затрат на производство ведётся на счете 20 «Основное производство». Учёт затрат, связанных с содержанием цеха и его оборудования, ведётся на счёте 25 «Общепроизводственные расходы». Учёт расходов, связанных с организацией и управлением предприятием, ведётся на счёте 26 «Общехозяйственные расходы».