Особенности учета затрат и выявления финансового результата при строительстве нефтяных и газовых скважин

 

По окончании  месяца затраты, учтенные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 25 "Общепроизводственные расходы", списываются на счет 20 "Основное производство", где осуществляется их распределение по договорам в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации.

В случае если вспомогательные производства выполняли работы и услуги на сторону, часть косвенных расходов подлежит списанию на счет 23 "Вспомогательные производства" для распределения между выполненными работами (оказанными услугами). Затраты, учтенные на счете 23 "Вспомогательные производства", в свою очередь, подлежат списанию на счета: 
   1) 20 "Основное производство" (при выполнении работ и услуг основному производству), где происходит их распределение по договорам аналогично косвенным затратам; 
   2) 90 "Продажи" (в случае выполнения работ и услуг для сторонних организаций). 
   Схема корреспонденции счетов по отражению в учете списания косвенных затрат приведена в табл. 3.

Таблица 3. Схема корреспонденции счетов по отражению в учете списания косвенных затрат

Содержание  операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1.На сумму  затрат сферы обслуживания производства, включаемых в себестоимость работ  и услуг вспомогательного производства, оказываемых на сторону	23	25
2.На сумму  затрат сферы управления, включаемых в себестоимость работ и услуг вспомогательного производства, оказываемых на сторону	23	26
3.На сумму  затрат вспомогательного производства  по выполнению работ и услуг  основному производству	20	23
4.На сумму  затрат сферы обслуживания производства, включаемых в себестоимость работ по строительству скважин	20	25
5.На сумму  затрат сферы управления, включаемых  в себестоимость работ по строительству  скважин	20	26

 
   Таким образом, на счете 20 "Основное производство" отдельно по каждому исполняемому договору отражаются:

1) прямые затраты,  непосредственно связанные с  выполнением работ по строительству  скважин (включая затраты на  ликвидацию брака); 
   2) доля затрат вспомогательных производств, отнесенная на себестоимость работ по договору; 
   3) доля косвенных затрат, связанных с управлением и обслуживанием производства, приходящаяся на договор.

Сформированная  на этом этапе учетных работ информация о затратах необходима для определения  доходов и расходов по каждому  договору и выявления финансового  результата деятельности организации. 
   Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выполняющими работы по строительству скважин по договорам строительного подряда, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (далее - ПБУ 2/2008). 
   В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которые выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). 
   Степень завершенности работ, согласно п. 20 ПБУ 2/2008, может определяться по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору или по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. При применении последнего способа понесенные расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору. 
   В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. 
   Особенность бухгалтерского учета доходов по договору заключается в том, что в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату. 
   Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен, и организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. На взгляд автора, для данной цели можно открыть отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". 
   Согласно Плану счетов счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.). По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке, а по кредиту отражается в целом оплаченная заказчиком стоимость полностью законченных работ. 
   Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету предлагается открыть два субсчета: 
   -46-1 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"; 
   -46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ". 
В практике могут использоваться оба предложенных субсчета или только один из них (46-1 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка") в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ (после полного окончания всех работ по договору или по завершению определенных этапов работ). 
 Применение субсчета 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ" представляется не целесообразным в случае, если условия договора строительного подряда предусматривают прием скважины по окончании всего цикла работ. Возможная схема бухгалтерских записей по отражению финансового результата у подрядчика без использования субсчета 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ" приведена в табл. 4. 

Таблица 4.Схема бухгалтерских записей по выявлению финансового результата без использования субсчета 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ"

Содержание  операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1.На сумму  аванса по договору подряда	51	62-2
2.На сумму  не предъявленной к оплате  начисленной выручки	46-1	90-1
3.На сумму  расходов по договору, признанных в отчетном периоде	90-2	20
4.На сумму  финансового результата (прибыль)	90-9	99
5.На сумму  финансового результата (убыток)	99	90-9
6.На сумму  задолженности заказчика по выполненным  и принятым в установленном  порядке работам	62-1	46-1
7.На сумму ранее полученного аванса	62-2	62-1
8.На сумму  денежных средств в окончательный  расчет	51	62-1

 

В рамках данной схемы не предъявленная к оплате начисленная выручка учитывается  как отдельный актив на счете 46-1 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" до полного завершения работ по договору и списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату всего комплекса работ по строительству скважины. 
 Организация может использовать предложенную схему бухгалтерских записей и при поэтапном приеме работ. Однако, на взгляд авторов, в данном случае более обоснованно применение в учете обоих субсчетов к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Схема бухгалтерских записей по определению финансового результата с использованием субсчета 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ" приведена в табл. 5. 

Таблица 5.Схема бухгалтерских записей по выявлению финансового результата с использованием субсчета 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ" 

Содержание  операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1. На сумму  аванса на проведение этапа  работ по договору подряда	51	62-2
2. На сумму  не предъявленной к оплате  начисленной выручки	46-1	90-1
3. На сумму  расходов по договору, признанных  в отчетном периоде	90-2	20
4. На сумму  финансового результата (прибыль)	90-9	99
5. На сумму  финансового результата (убыток)	99	90-9
6. На сумму  стоимости принятых заказчиком  законченных этапов работ	46-2	46-1
7. На сумму  стоимости принятых заказчиком  законченных этапов работ, предъявленных к оплате	62-1	46-2
8. На сумму  ранее полученного аванса	62-2	62-1
9. На сумму  денежных средств в окончательный  расчет	51	62-1

 

При применении данного варианта бухгалтерских  записей не предъявленная к оплате начисленная выручка будет учитываться как отдельный актив на субсчете 46-1 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" с момента признания доходов до завершения определенного договором этапа работ. По окончании этапа строительства стоимость принятых заказчиком этапов работ переносится с субсчета 46-1 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" на субсчет 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ". При выставлении счета заказчику стоимость работ, предъявленных к оплате, списывается на дебиторскую задолженность. Дебетовое сальдо по субсчету 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ" будет показывать не предъявленную заказчику стоимость работ по законченным этапам, принятым в установленном порядке. Таким образом, использование в учете субсчета 46-2 "Принятые заказчиком законченные этапы работ" позволяет организовать аналитический учет выполненных работ в разрезе технологических этапов строительства скважин и оперативно получать информацию для составления бухгалтерской отчетности.

 

 

 

 

 

 

 

Практическая  работа №1

Произвести трансформацию финансовой отчётности ОАО «Нефтегазовая компания» в соответствии с МСФО (Международными стандартами финансовой отчётности)

Финансовый  учёт затрат, связанный со стадией  разведки, представляет собой непростую  задачу, так как производственные затраты весьма велики, а вероятность будущих экономических выгод слишком неопределенна. До лицензионное исследование участка недр и исследования, проводимые после получения лицензии, практически аналогичны и включают: топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования; разведочное бурение. Современные исследования недр достаточно дороги. Например геофизические исследования с использованием 3D; 4D – анализа данных об участке недр или месторождения.

После анализа  состава затрат в ОАО «Нефтегазовая компания» было решено капитализировать часть затрат на геологоразведочные работы  (по методу успешных усилий) на стадии «разведка-добыча». Ранее данные затраты были списаны на издержки производства по актам выполненных работ (услуг), произведённые подрядными организациями. В состав этих затрат входят: затраты на проектно–изыскательские работы, затраты на научно–исследовательские работы, сейсморазведочные работы. Наибольший удельный вес в данном случае занимают сейсморазведочные работы (таблица 1). Что касается бурения на этапе геологоразведочных работ, то данные расходы ранее были включены в состав основных средств предприятия в соответствие с учётной политикой предприятия.

Таблица 6 – Состав и структура затрат на геологоразведочные работы

Статьи затрат	значение показателя
	тыс. руб.	Доля, %
Научно–исследовательские работы	8326	5,7
Проектно–изыскательские работы	20329	13,9
Сейсморазведочные работы	45715	31,4
Бурение	71616	49,0
Итого	145986	100

 

Произведём  корректировку финансовой отчётности ОАО «Нефтегазовая компания». Основные статьи баланса предприятия представлены в таблице 7.

 

Таблица 7 – Бухгалтерский баланс ОАО «Нефтегазовая компания»

в формате РСБУ, тыс. руб.

Показатели	01.01.2007	01.01.2008	01.01.2009
1	2	3	4
Актив
1. Внеоборотные активы
1.1 Основные средства	6183	40240	36768
1.2 Незавершенное строительство	33250	18079	146289
1.3 Прочие внеоборотные активы	6554	10549	45891
Итого по разделу 1:	45987	68868	228948
2. Оборотные  активы
2.1 Запасы и затраты	104803	179376	203474
2.2Денежные  средства	26384	2291	3614
2.3 Расчеты с дебиторами	11255	29425	40006
2.4 Прочие активы	1503	3371	1191
Итого по разделу 2:	143945	214463	284285
Баланс:	189932	283331	496933
Пассив
3. Привлеченный  капитал
3.1 Краткосрочные обязательства	141507	120585	63849
3.2 Долгосрочные обязательства	126	131940	483466
Итого по разделу 3:	141633	252525	547466
4. Собственный  капитал
4.1 Фонды собственных средств	61204	61076	61076
4.2 Нераспределенная прибыль	–12777	– 30270	– 131158
4.3 Прочие источники собственных средств	–	–	–
Итого по разделу 4:	48299	30806	–70082
Баланс	189932	283331	496933