Переоценка основных средств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете

В качестве документального  подтверждения соответствия применяемой  при переоценке цены уровню рыночных цен, могут быть использованы:

• публикации в средствах массовой информации на дату проведения переоценки или близкую к ней;
• прайс-листы организаций-продавцов на дату проведения переоценки;
• информация из органов статистики и иных государственных органов;
• заключение независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию (данный вариант потребует дополнительных расходов со стороны организации по оплате услуг оценщика).

И, в-седьмых, стоит учитывать, что переоценка объекта основных средств предполагает пересчет не только его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (числящейся на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), но и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (накопленной на счете 02 "Амортизация основных средств").

 

2. Подготовка и проведение  переоценки.

 

Для начала необходимо проверить  наличие объектов основных средств, подлежащих переоценке. Решение организации  о проведении переоценки по состоянию  на начало отчетного года оформляется  соответствующим распорядительным документом (например, приказом), обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:

- точное название;

- дату приобретения, сооружения, изготовления;

- дату принятия объекта  к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для  переоценки объектов основных средств  являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;

- сумма амортизации,  начисленная за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные  данные о текущей (восстановительной)  стоимости переоцениваемых объектов  основных средств по состоянию  на 1 января отчетного года.

Конкретные способы  проведения переоценки основных средств регулирует не ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а п. 43 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", в соответствии с которым организация может производить переоценку либо путем индексации, либо методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Конечно же, выбранный метод нужно также закрепить в учетной политике.

Метод индексации (индексный  способ переоценки) предполагает применение специальных индексов, отражающих влияние  инфляции. Когда-то - в 1996 - 2001 гг. - Госкомстат России ежеквартально рассчитывал индекс-дефлятор (ИРИП), который использовался для индексации стоимости основных средств и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли. Однако после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ (введена 06.08.2001 Федеральным законом N 110-ФЗ) этот индекс больше не рассчитывается и не публикуется. Поэтому, как разъяснялось еще в Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63, в настоящее время официальных индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В том же Письме подчеркивается, что в случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России, но уже на коммерческой основе. А потому финансисты в этом Письме резюмируют: раз, согласно ПБУ 6/01, коммерческая организация принимает решение о переоценке основных средств самостоятельно, то и метод ее проведения она должна выбрать самостоятельно, и в случае, если выбран метод индексации, организация либо вправе самостоятельно разработать индексы для переоценки (если позволяют условия), либо может использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе (то есть фактически заказать разработку индексов на платной основе у НИИ Госкомстата России). Поэтому на практике метод индексации практически не используется.

Метод прямого пересчета  значительно проще в применении - нужно только определить рыночную стоимость основных средств. В случае если наблюдается рост текущей стоимости, переоценка предполагает дооценку - увеличение стоимости основного средства. А если рыночная стоимость объекта, наоборот, снижается, то переоценка будет заключаться в уценке основного средства. Разница между рыночной стоимостью основного средства на момент переоценки и первоначальной (если объект еще не переоценивали) или восстановительной стоимостью объекта по результатам предыдущей переоценки и будет представлять собой сумму дооценки или уценки.

Для корректировки суммы амортизации при методе прямого пересчета следует рассчитать коэффициент переоценки путем деления "новой" восстановительной стоимости на "старую" первоначальную или восстановительную стоимость по итогам предыдущей переоценки. Если производится дооценка, то коэффициент будет больше единицы, а если уценка - то меньше единицы. Скорректированную сумму амортизации получаем путем умножения суммы амортизации переоцениваемых основных средств, накопленной на счете 02 "Амортизация основных средств", на коэффициент переоценки. Соответственно, "доначисляемая" или "списываемая" сумма амортизации определяется как разница между скорректированной суммой по итогам текущей переоценки и той суммой амортизации, которая числилась на счете 02 "Амортизация основных средств" до очередной переоценки.

Документальное оформление результатов переоценки целесообразно  производить при помощи ведомости  результатов переоценки однородных групп основных средств, составляемой по форме, разрабатываемой организацией самостоятельно и утверждаемой ее учетной политикой, поскольку унифицированной формы такой ведомости не существует. В частности, в ведомости следует указывать:

- наименование основного  средства;

- его инвентарный номер;

- дату приобретения  объекта;

- дату принятия объекта  к бухгалтерскому учету;

- первоначальную или  восстановительную стоимость основного  средства по состоянию на 31 декабря  прошлого года, которая числится  по дебету счета 01 "Основные  средства" или 03 "Доходные вложения  в материальные ценности";

- данные о текущей  (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 1 января отчетного года;

- коэффициент переоценки;

- сумму дооценки (уценки) стоимости  основного средства;

- сумму начисленной амортизации  по кредиту счета 02 "Амортизация  основных средств" по состоянию на 31 декабря прошлого года;

- сумму амортизации после переоценки;

- сумму дооценки или уценки  начисленной амортизации.

Кроме того, результаты переоценки объекта  основных средств отражаются в третьем  разделе инвентарной карточки данного  объекта⁶

 

3. Отражение результатов  переоценки в бухгалтерском учете

 

Результаты проведенной  по состоянию на первое число отчетного  года переоценки объектов основных средств  подлежат отражению в бухгалтерском  учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. 
Бухгалтерский учет результатов переоценки зависит от двух факторов:

• что именно имеет место - дооценка или уценка;
• и производилась ли переоценка ранее.

3.1. Ситуация, при которой переоценка  ранее не производилась

 

В случае если переоценка ранее не производилась и имеет место  повышение рыночной стоимости объектов, сумма дооценки объекта зачисляется  в добавочный капитал организации. При этом дебетуется счет 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") и кредитуется счет 83 "Добавочный капитал". Одновременно производится корректировка (доначисление) амортизации записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

 

Пример 1. Дооценка объекта  основных средств. Оптовая торговая фирма "Меркурий" зарегистрирована в декабре 2007 г.

В феврале 2008 г. фирма  приобрела и ввела в эксплуатацию автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 153 000 руб. Предположим, что это единственный автомобиль в собственности фирмы "Меркурий", учитываемый на счете 01 "Основные средства", субсчет 01-1 "Транспортные средства" (в соответствии с рабочим планом счетов фирмы).

Срок полезного использования  автомобиля был установлен как 5 лет (60 месяцев), амортизация начисляется  линейным методом с марта 2008 г. Следовательно, сумма амортизации составила:

- в месяц: (153 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2550 руб.;

- за весь период  с марта по декабрь 2008 г. включительно (за 10 месяцев): 2550 руб. x 10 мес. = 25 500 руб.

Именно эта сумма - 25 500 руб. - отражается в качестве кредитового  сальдо на счете 02 "Амортизация основных средств", субсчет 02-1 "Амортизация транспортных средств", по состоянию на 31 декабря 2008 г. 
По состоянию на 1 января 2009 г. текущая рыночная стоимость аналогичных автомобилей составляла 180 000 руб. Увеличение стоимости признано существенным, поскольку оно составляет: (180 000 - 153 000) : 153 000 = 0,1765, или 17,65%.

Поэтому бухгалтер производит переоценку данного автомобиля:

- первоначальная стоимость  увеличивается на: 180 000 - 153 000 = 27 000 руб.;

- коэффициент переоценки (принимаемый в соответствии с  учетной политикой фирмы с  точностью до шестого знака после запятой) составляет: 180 000 : 153 000 = 1,176471,

- следовательно, скорректированная  по итогам переоценки сумма  амортизации должна составлять: 25 500 руб. x 1,176471 = 30 000 руб.

Проверка: (180 000 руб. : 60 мес.) x 10 мес. = 30 000 руб.,

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации увеличивается на: 30 000 - 25 500 = 4500 руб.

Проведение переоценки автомобиля по состоянию на 1 января 2009 г. отражается такими записями:

Дебет 01-1 Кредит 83 27 000 руб. - произведена дооценка автомобиля (увеличена первоначальная стоимость автомобиля в связи с переоценкой);

Дебет 83 Кредит 02-1 4500 руб. - произведена корректировка суммы амортизации автомобиля (увеличена сумма накопленной амортизации автомобиля в связи с переоценкой).

В результате данных записей  остаточная стоимость основных средств и величина добавочного капитала по состоянию на 1 января 2009 г. увеличиваются на: 27 000 - 4500 = 22 500 руб.

В течение 2009 г. амортизация  начисляется исходя из новой восстановительной  стоимости ежемесячно в сумме:

(180 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 3000 руб.

Если же в ходе первой переоценки возникает необходимость  уценить (уменьшить стоимость) объект основных средств, сумму уценки следует  отнести на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае надо кредитовать счет 01 "Основные средства" (или счет 03) и дебетовать счет 91 "Прочие доходы и расходы". Уменьшение суммы накопленной амортизации в связи с уценкой объекта отражают по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы ".

 

Пример 2. Уценка объекта основных средств. Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что в 2008 г. фирма "Меркурий" приобрела еще два собственных основных средства - компьютеры для директора и бухгалтера фирмы. 
Два одинаковых компьютера были приобретены и введены в эксплуатацию в марте 2008 г. Первоначальная стоимость каждого компьютера составила  
30 000 руб. Данные компьютеры были приняты на субсчет 01-2 "Вычислительная техника" рабочего плана счетов фирмы.

Срок полезного использования компьютеров был установлен как два года (24 месяца), амортизация начисляется линейным методом с апреля 2008 г. Следовательно, сумма амортизации двух компьютеров в 2008 г. составила:

- в месяц: (60 000 руб. : 2 года) : 12 мес. = 2500 руб.;

- за весь период с апреля по декабрь 2008 г. включительно (за 9 месяцев): 2500 руб. x 9 мес. = 22 500 руб.

Именно эта сумма - 22 500 руб. - отражается в качестве кредитового  сальдо на субсчете 02-2 "Амортизация вычислительной техники" по состоянию на 31 декабря 2008 г.

По состоянию на 1 января 2009 г. текущая рыночная стоимость  аналогичных компьютеров снизилась  до 25 400 руб.

Снижение стоимости  признано существенным, поскольку оно  составляет: (30 000 - 25 400) : 30 000 = 0,1533, или 15,33%.

Поэтому бухгалтер производит переоценку двух компьютеров:

- их первоначальная  стоимость увеличивается на: 30 000 руб. - 25 400 руб.) x 2 ед. = 9200 руб.

- коэффициент переоценки  составляет: 5 400 : 30 000 = 0,846667,

- следовательно, скорректированная  по итогам переоценки сумма  амортизации двух компьютеров  должна составлять: 2 500 руб. x 0,846667 = 19 050 руб.

Проверка: ((25 400 руб. x 2 шт.) : 24 мес.) x 9 мес. = 19 050 руб.,

- поэтому в ходе  переоценки сумма амортизации  уменьшается на: 2 500 - 19 050 = 3450 руб.

Проведение переоценки компьютеров  по состоянию на 1 января 2009 г. отражается такими записями:

Дебет 91 Кредит 01-2   9200 руб. - произведена уценка компьютеров (уменьшена первоначальная стоимость компьютеров в связи с переоценкой);