Помилки, незаконні дії і дії аудитора при виявленні перекручувань

 

 

ЗМІСТ

 

 

ВСТУП

 

Предметом даного реферату є визначення поняття помилок, шахрайств у фінансовій звітності підприємств та розкриття основних дії аудитора при виявленні перекручувань.

Актуальність обраної теми полягає в тому, що допущені помилки та шахрайство, виявлені при здійсненні аудиту – це проблема, яка широко вивчається в теперішній час та актуальна в своєму прояві. Це сталося тому, що розвиток підприємництва в Україні в період перебудови господарських відносин відбувався на тлі правової неврегульованості, що спричинило навальне зростання економічної злочинності, у тому числі - раніше невідомих видів шахрайств. Можливість вчинення шахрайських дій спричиняється недосконалістю окремих законів та недосконалою організацією фінансової системи, складністю і багатоступеневістю фінансово-економічних зв'язків, некомпетентністю, юридичною непоінформованістю, недбалістю, безвідповідальністю, а також недоречною довірливістю керівників підприємств та приватних осіб. І саме аудитор має розпізнати усі можливі перекручування і допомогти підприємству та державі у врегулюванні порушень.

Мета роботи полягає у визначенні основних видів існуючих перекручувань, характеристиці планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінці матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку.

Цю проблему досліджували відомі вчені країн як Західної Європи та США (Е.Аренс, Дж. Лоббек, Ф. Дефлиз, Г. Дженик, В. О’Рейли, М. Хірш, Д. Кармайкл, М. Бенис та ін.); так і російські науковці й практики, зокрема: Р. Алборов, С. Бичкова, О. Газарян, В. Подольський, О. Савін, Л. Сотнікова, С. Суворова, Н. Парушина, О. Галкіна, О. Шеремет, В. Суйц та ін.; українські науковці – Ф. Бутинець, М. Білуха, О. Кузьмінський, О. Петрик, Б. Усач та ін.

 

 

1. ПОМИЛКИ І ПРОЦЕСИ ОБМАНУ

1.1. Поняття помилок, їх різновиди  та причини виникнення 

У процесі виробництва на всіх стадіях і циклах ділової активності працівники підприємства (навмисне чи не навмисне) можуть вдаватися до перекручень і фальсифікації. У результаті таких дій підприємства можуть зазнати великих матеріальних і моральних втрат, і одним із основних завдань аудиту є виявлення помилок і фактів шахрайства, а також вжиття необхідних заходів щодо попередження можливих втрат підприємства.

Під час перевірки достовірності фінансової інформації, правильності ведення бухгалтерського обліку аудитори повинні виявляти факти перекручування даних бухгалтерського обліку та неправильного складання форм звітності. Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. Та до того, як заявити про помилку чи обман, він повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.

Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств. Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту [3].

Обман є наслідком навмисного порушення у відображенні фінансової інформації однією або декількома посадовими особами серед керівництва і службовців підприємства. Причому обман може здійснюватися шляхом фальсифікації, підробки чи зміни записів на рахунках бухгалтерського фінансового обліку або неправильного віднесення до активів чи пасивів окремих статей; знищення чи пропуску окремих господарських операцій або документів тощо. Тому під час оцінювання виявлених порушень аудитор повинен визначити їх зміст та встановити помилки й обман.

Оцінюючи рівень достовірності фінансової звітності, в економічній літературі широко використовують термін «матеріальність». При цьому в обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Є три рівні матеріальності помилок і пропусків [2, с. 50].

До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво вплинути на рішення користувача цієї інформації.

До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною.

До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, що можуть негативно вплинути на достовірність і об'єктивність звітної інформації у цілому і користувачі такої інформації можуть прийняти неправильне рішення.

Виходячи з вищевказаного, доходимо висновку, що аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Класифікація відхилень наведена на рис. 1 [4].

Рис. 1 Класифікація відхилень у фінансовій звітності

 

Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка - ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, - навмисне викривлення показників обліку і звітності [3].

Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму. Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався «гіркого досвіду» діяльності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього буде недостатньо спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Також причиною неефективності аудиту у виявленні випадків шахрайства часто буває відсутність професійного скептицизму.

У процесі господарської діяльності суб’єктів господарювання можуть існувати певні умови та події, що збільшують ризик шахрайства і мають бути враховані аудитором під час перевірки. Такі умови та події можна поділити на кілька груп:

1. Цілісність або компетентність  управлінського персоналу - це значне та довготривале недоукомплектування облікового персоналу, наявність недоліків в усуненні слабких сторін внутрішнього контролю та часті зміни в юридичному відділі або у відділі внутрішнього аудиту.

2. Наявність впливу зовнішніх  факторів: криза відповідної галузі  може призвести до ризику банкрутства  підприємства; підприємство має  внески в галузі, що переживають  кризу; підприємство значною мірою  залежить від одного замовника або невеликої групи замовників; скорочені строки складання фінансової звітності.

3. Незвичайні операції: наявність  незвичайних угод, особливо наприкінці  звітного періоду, що суттєво  впливають на фінансові показники; наявність платежів за певні послуги (маркетингові, юридичні тощо), що не відповідають кількості та якості таких послуг, а також необхідності їх здійснення.

4. Проблеми одержання необхідних  аудиторських доказів через: неадекватність  записів та документального оформлення  операцій, відсутність підтверджуючих документів та зміну документів; відхилення від облікових записів та даних підтверджень третьої сторони тощо.

Випадки шахрайства частіше стосуються ліквідних активів та засобів загальногосподарського призначення. Для визначення шахрайства аудитору необхідно:

• визначити мотиви шахрайства у клієнта;
• ознайомитись із персоналом, особливо з керівним, оцінити умови та порядок оплати його праці, наявність засобів (дорогих автомобілів, приміських котеджів тощо), вартість яких не відповідає одержаним доходам працівника;
• встановити наявність умов, що можуть сприяти можливості здійснення випадків шахрайства;
• виявити ознаки шахрайства шляхом виконання аналітичних процедур;
• провести суцільну та вибіркову перевірку об’єктів із найбільшим ризиком невиявлення порушень.

Існують певні ознаки, що свідчать про можливості здійснення шахрайства на підприємстві. Основними з них є:

• наявність несанкціонованих операцій;
• відсутність первинних документів, облікових регістрів, договірної документації тощо;
• необґрунтоване коливання цін за один і той самий звітний період;
• наявність надмірних повернень реалізованих товарів, анульованих (недійсних) продажів, безнадійних боргів та встановлення необґрунтованих фактів нестач запасів;
• агресивна реакція керівництва на проведення аудиторської перевірки;
• наявність значних матеріальних винагороджень, що пов’язані з досягненням запланованого рівня прибутку або продажу;
• керівництво підприємства та інші співробітники уникають запитань і не хочуть (не можуть) надати документи, що їх вимагає аудитор для перевірки;
• зосередження влади в руках одного або невеликої групи менеджерів.

Шахрайство, в контексті проведення аудиту, означає шахрайські дії, що призводять до викривлення фінансової звітності. З ним пов’язано два види викривлень:

• викривлення, що виникають у результаті шахрайства при складанні фінансової звітності. Як правило, здійснюється керівництвом підприємства;
• викривлення в результаті незаконного привласнення або використання активів. Як правило, здійснюється працівниками підприємства поза інтересами компанії.

Розглядаючи та аналізуючи факти шахрайства на підприємстві, можна прослідкувати взаємопов’язаний трикутник здійснення та обґрунтування шахрайства (рис. 2):

Рис. 2 Трикутник здійснення та обґрунтування шахрайства

 

Необхідність або тиск зовнішніх обставин:

• фінансовий тиск (жадібність, життя не за доходами, великі борги, відсутність коштів на рахунку, значні фінансові витрати, непередбачена потреба в коштах);
• тиск вад та згубних звичок;
• тиск, пов’язаний з роботою;
• інші види тиску зовнішніх обставин.

Можливість:

• відсутній або недостатній вплив контролю;
• неможливість або неспроможність оцінити якість роботи;
• відсутність виробничої дисципліни;
• байдужість керівництва до того, що відбувається;
• відсутність аудиторських перевірок.

Виправдовуючи свої дії, працівник думає:

• що моя фірма мені заборгувала;
• я позичу кошти на якийсь час, а потім поверну;
• від цього гірше нікому не стане;
• це спрямовано на благородні цілі;
• чимось потрібно жертвувати - або репутацією, або собою.

У практиці аудиту не існує поняття «незначне шахрайство», це просто шахрайство, що не доведене до кінця. Шахрайство, раз здійснене, буде здійснюватися і надалі, його розміри будуть зростати, доки воно не буде виявлено і призупинено.

У західних країнах існують «золоті правила» аудиторів щодо виявлення шахрайства:

1. Намагатись з’ясувати причину  відхилень.

2. Не слід питання довіри до  людей розглядати тільки в  залежності від їхнього становища  в суспільстві.

3. Не припускатися думки, що шахрайство  неможливе на цьому підприємстві.