Связь аудита с другими формами экономического контроля. Взаимосвязь аудита и бухгалтерского учета

Понятие аудиторского риска содержится в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Пункт 3 данного стандарта определяет, что под термином «аудиторский -риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской)  отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения.

         Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

АР = ВХР х РК х РН,

где АР — аудиторский риск (относительная величина);

ВХР — неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;

 РК  — риск средств контроля;

РН — риск не обнаружения.

       Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий). Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный — полное отсутствие такого на практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100 %.

Чём ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он мет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться внешнюю отчетность. Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: меньше аудиторский риск, .тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

Риск не обнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Риск необнаружения определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка доказательств, поэтому в данном случае необходимо получить большее количество доказательств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, доказательств требуется меньше.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

• модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку;
• повысить объемы аудиторских выборок;
• привлечь более квалифицированных аудиторов.

Если аудитор приходит к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, то это может служить для него основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

На величину уровня риска необнаружения оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у клиента уже не в первый раз, то он лучше знаком с особенностями бизнеса и знает большинство "узких мест". Если же проверка проходит в первый раз, то риск необнаружения ошибки аудитором более высок.

Аудитор должен оценить риск необнаружения, поскольку он напрямую связан с объемом работы, объем работы - с себестоимостью, а себестоимость - с общей стоимостью аудита. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после того, как был подписан соответствующий договор и фактически начата работа, аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ. Если в договоре на проведение аудиторской проверки установлена предполагаемая стоимость работ, то увеличение ее в 1,5-2 раза вряд ли вызовет понимание у клиента, а соответствующие переговоры серьезно усложнят жизнь аудитору.

Подходы к оценке риска необнаружения

При расчете риска необнаружения аудиторы обычно используют логический подход. Последний применительно к оценке контроля за бухгалтерским учетом и отчетностью заключается в концентрации внимания непосредственно на предотвращении или обнаружении существенных ошибок или нарушений в бухгалтерской отчетности. С этой целью необходимо предпринять следующие действия:

• проанализировать типичные ошибки или нарушения, которые могут возникнуть (это относится, главным образом, к оценке внутрихозяйственного риска);
• определить процедуры контроля за бухгалтерским учетом и отчетностью, которые могли бы предотвратить либо обнаружить ошибки или злоупотребления;
• выяснить применяются ли должным образом процедуры контроля (оценка риска контроля);
• установить степень воздействия недостатков управления (риск контроля) на характер, сроки проведения и объем процедур аудита (рассмотрение допустимой вероятности риска необнаружения, которое базируется на оценке внутрихозяйственного риска и риска контроля).

Первые две меры реализуются путем разработки тестов, анкет, проверочных листов, третья осуществляется на основе анализа информации, полученной в результате использования обобщающих материалов и их проверок на соответствие. [6,94]

Риск необнаружения можно определить следующим образом*:

РН = АР/(ВХРХРК), где РН - риск необнаружения; АР - аудиторский риск;

1. ВХР - внутрихозяйственный риск;

2. РК - риск системы внутреннего  контроля.

Для расчета риска необнаружения используются значения, установленные опытным путем (приведены в табл. 1).

Таблица 1

Значения рисков (аудиторского, внутрихозяйственного, контрольного) для расчета риска необнаружения

ВХР	% риска	РК	% риска	АР,%
Высокий	100	Высокий	80	5
Средний	90	Средний	60	5
Низкий	80	Низкий	50	5

Поскольку внутрихозяйственный риск и риск средств контроля устанавливаются для каждого участка учета в отдельности и в рамках одной и той же аудиторской проверки, то риски могут изменяться от счета к счету. Системы внутрихозяйственного контроля могут быть более эффективны в отношении счетов запасов, нежели счетов капитальных вложений. Поэтому в зависимости от эффективности контрольных моментов по разделам учета будет различен и риск контроля. Факторы, влияющие на внутрихозяйственный риск (такие, как вероятность присвоения активов предприятия), также могут меняться в зависимости от группы счетов. По этой причине вполне нормальной является практика изменения уровня внутрихозяйственного риска в рамках одной и той же аудиторской проверки.

Поскольку внутрихозяйственный риск и риск контроля подвержены изменению по группам счетов, будут изменяться и риск необнаружения, и необходимое количество аудиторских доказательств.

Риск необнаружения подразделяется:

• на аналитический риск (риск аналитического рассмотрения), отражающий опасность пропуска ошибок при проведении про цедур анализа;
• риск при выборке (статистический риск), характеризующий вероятность необнаружения существенных ошибок при выборочной проверке совокупности операций.

Аналитический риск может быть обусловлен со следующими причинами: использованием аудитором при расчетах недостоверной информации; ошибками при расчете аналитических коэффициентов; сравнением несопоставимых данных за различные отчетные периоды; неправильным применением аудитором аналитических процедур для формирования мнения (по причине непрофессионализма или недобросовестности).

Риск при выборке связан: с применением выборочного метода вместо сплошного; неверным выбором методов выборки, ошибками в определении объема выборки и ее формировании; установлением неверного размера допустимой ошибки выборки; включением в выборочную совокупность нерепрезентативных элементов; использованием в выборочной совокупности несопоставимых данных.

Аудитор может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным или же если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

В случае, когда в результате проверки выборки полученных аудиторских доказательств недостаточно для того, чтобы принять решение о достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности в части каждой отдельно взятой совокупности по вопросам в соответствии с программой аудита, аудитору следует увеличить объем выборки для получения недостающих доказательств.

Аудитору необходимо проанализировать причины совершенных ошибок. Может оказаться, что все они продиктованы общей методической ошибкой. Если же многочисленные ошибки являются следствием небрежности или некомпетентности, аудитору можно порекомендовать указать работникам бухгалтерии на ошибки и дать время на их исправление. После этого аудитору следует повторно проверить соответствующий участок учета, отобрав элементы методом случайной выборки.

При оценке существенности влияния ошибок учета на бухгалтерскую отчетность следует брать не то значение ошибок, которые аудитор фактически обнаружил, а значение, распространенное на всю совокупность.

В ходе проведения проверки аналитические процедуры необходимы в целях снижения аудиторского риска и для сбора необходимых и достаточных доказательств. Одной из целей проведения аналитических процедур на завершающем этапе является сравнение величины аудиторского риска, установленного на этапе планирования, с величиной, полученной по результатам проверки. Но на любом этапе аудиторского процесса риск должен быть представлен в контексте выборки, т.е. объем выборочной совокупности напрямую зависит от аудиторского риска и элементов, его составляющих.

При оценке результатов выборки аудитор должен сделать вывод не только о количественном, но и качественном аспекте ошибок, т.е. выявить причины, вызвавшие их и установить их влияние на другие участки аудита. Результаты, полученные по выборочной совокупности, экстраполируют на генеральную совокупность.

 

Задача

 

Проверка операций по учету материально-производственных запасов.

В ООО «Салют» проведена инвентаризация товаров по состоянию на I января нового года. В отдельные инвентаризационные описи записаны товары:

С истекшим сроком хранения на сумму 22300 руб.

Бой, лом, порча товаров на сумму 5820 руб.

В акте результатов инвентаризации установлена недостача товаров на сумму 34560 руб., в том числе в пределах норм естественной убыли на 21458 руб.

В учетной политике ООО «Сатурн» предусмотрен учет товаров по продажным ценам. Организация уплачивает налоги в общеустановленном порядке. Реализация товаров облагается НДС по ставке 18%. В декабре средний процент торговых наценок по расчету составил 58%. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается один раз в году по состоянию на 1-е января.

По результатам проверки инвентаризации бухгалтер сделал следующие бухгалтерские проводки:                                           

Дт 94 -Кт 41,2 -62680 руб.;

Дт 44-Кт 94-21458 руб.;

Дт91-Кт94-41222.

Проверить соответствия бухгалтерских записей нормативным актам. Составить аудиторскую справку по результатам проведенного аудита для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству.

 

Бухгалтерская справка

Положение о бухгалтерском учете и отчетности обязывает предприятия проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей:

•    не менее одного раза в год по состоянию на 1 октября отчетного года с целью объективного отражения состояния этих средств в годовом отчете;

•    при смене материально ответственных лиц;

•    при стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях;