Теоретические аспекты оценки уровня существенности в аудите

В качестве примера можно привести внутрифирменный стандарт определения  существенности Полного консультационно-аудиторского товарищества “Аудит Плюс”, в соответствии с которым общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от валюты баланса на конец отчетного периода.

Комплексный расчет предусматривает  существование набора показателей, участвующих в расчет и методики операций с ними. Примером может служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных  уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность. Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на условном примере).

 

Таблица 1 - Значение показателей. Пример.

 

Показатель	Значение, тыс. рублей	Уровень существенности, %	Уровень существенности, тысяч рублей
1	2	3	4
Балансовая прибыль  предприятия	434	5	22
Валовый объем реализации	2765	2	55
Валюта баланса	1056	2	21
Собственный капитал	378	10	38
Общие затраты предприятия	2331	2	47

 

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы:

 

(22+55+21+38+47)/5=37 (1)

 

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую  и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное  значение отклоняется от среднего на 43,2%:

 

(21-37)/37 х 100% = 43,2% (2)

 

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

 

(55-37)/37 х 100% = 48,6% (3)

 

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40 (погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 рублей.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30%, будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:

 

(22+38+47)/3=36 (4)

 

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой  средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено  только максимальное значение. Тогда средняя составит:

 

(22+21+38+47)/4=32 (5)

 

Единый уровень существенности в этом случае составят 30 000 рублей (погрешность  округления 6,3%).

Аудиторская организация может  изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.

При изменении уровней существенности показателей следует принимать  во внимание как минимум два фактора:

1) уровень риска. Чем выше  риск, тем более строгие границы  существенности следует установить.

2) масштаб деятельности организации.  При росте объемов деятельности  выбираются более строгие границы  существенности.

В качестве базовых показателей  некоммерческих организаций стандарт рекомендует использовать валюту баланса  и общий объем расходов организации. Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Подученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. На практике эта процедура вызывает наибольшую трудность. Как правило, в основу распределения закладывается удельный вес значимых статей бухгалтерского баланса в общем итоге. Допустим в условном единый уровень существенности составил 100 рублей. Его значение распределяется между значимыми статьями актива и пассива бухгалтерского баланса, пропорционально их удельному весу в общем итоге отобранных для проверки статей (см. Таблицу 2). Аналогичный подход используется при распределении единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами по значимым статьям бухгалтерского учета.

При этом значимые статьи оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период.

На практики процесс распределения  единого уровня существенности между  оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода:

1) ввести в качестве базового  показателя при определении единого  уровня существенности суммарный  оборот по бухгалтерским счетам за период,

2) использовать повышающий коэффициент  для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной  схеме. При этом повышающий  коэффициент учитывает превышение  суммарных оборотов над валютой  баланса.

 

Таблица 2.- Порядок распределения единого показателя уровня существенности

 

Активы	Сум- ма, руб	Значи- мые для аудита статьи	Уровень существен- ности статей, руб	Пассивы	Сум- ма, руб	Значи- мые для аудита статьи	Уровень существен- ности статей, руб
Основные средства	89	89	16	Уставный фонд	2
Незавершенное строительство	7			Добавочный капитал	28
Запасы	14			Нераспределен ная прибыль	81	81	15
Дебиторы	481	481	84	Кредиторы	472	472	85
Денежные средства	1			Фонд потребления	9
Итого	592	570	100	Итого	592	553	100

 

Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 “Расчеты по оплате труда” как правило не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета 68 “Расчеты по подоходному налогу”, либо счета 69 “Расчеты с органами социального страхования”), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

 

Индуктивный подход

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное  значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

• общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита)
• абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается)
• требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки стандартная граница существенности снижается)
• планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки)
• направленность отчетности. Отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя. Также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность).
• неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.
• другие факторы

Некоторые из указанных факторов действуют  в противоположном направлении (например, уровень аудиторского риска и  объем трудозатрат), поэтому при  определении планируемых границ ошибки статьи используется в основном опыт и интуиция аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким  способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

Рассчитать предварительные границы  существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности. Рассмотрим условный пример.

 

Таблица 3. Баланс предприятия на 1 января 2009 года

 

Активы	тыс. руб.	Пассивы	тыс. руб.
Основные средства	85700	Уставной капитал	10
Капитальные вложения	678	Добавочный капитал	34506
Запасы	368900	Нераспределенная прибыль	19405
НДС по приобр. ценностям	1340	Кредиты банков	400000
Дебиторская задолженность	356870	Кредиторская задолженность	369502
Денежные средства	18142	Фонды потребления	8207
Баланс	831630	Баланс	831630

 

Аудитор при проверке скорее всего  расценить статьи "Капитальные  вложения", "НДС по приобретенным  ценностям", “Фонды потребления" как несущественные, и может исключить  их из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 10 225 тыс. рублей или 1,2% к валюте баланса.

По существенным статьям баланса  аудитор установил следующие границы существенности. (Таблица 4)

 

 

Таблица 4.- Предварительное суждение о границах существенности ошибки

 

Наименование статьи баланса	тыс. руб.	Уровень существенности	Уровень существенности, т. р.
Основные средства	85700	5	4285
Запасы	368 900	5	18445
Дебиторская задолженность	356 870	5	17844
Денежные средства	18142	3	544
Уставной капитал	10	0	0
Добавочный капитал	34506	10	3450
Нераспределенная прибыль	19405	5	970
Кредиты банков	400 000	3	12000
Кредиторская задолженность	369 502	5	18475
Итого	1 663 260	4.5	76013