Учет долгосрочных обязательств: закладная пенсии, облигации

• кредитор согласился перед утверждением финансовой отчетности не требовать платежа в случае нарушения условий соглашения;
• отсутствует вероятность того, что дальнейшие нарушения произойдут в течение 12 месяцев с отчетной даты.

47. Необоротные активы, предназначенные для продажи, порядок признания и оценки.

В рамках сравнительного анализа ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и МСФО 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" раскрываются сходство и различия в определениях и способах отражения в бухгалтерском учете данных долгосрочных активов. Показано регулирование обязательств, возникающих в результате прекращения деятельности. Рассмотрим основные отличия правил учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи, содержащихся в ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Используя эти правила, можно формировать и применять на практике аудиторские процедуры как по российским, так и по международным стандартам аудита.

Сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5 показывает, что даже их наименования существенно различаются. В российском бухгалтерском законодательстве такой категории, как "внеоборотные активы, предназначенные для продажи", нет, а потому требований к учету и отражению их в финансовой отчетности также не существует. В некоторых случаях аналогом МСФО 5 в российских стандартах являются материальные ценности, приобретенные для перепродажи (например, квартиры), учитываемые на счете 41 "Товары". Основные различия заключаются в формулировке определений, требований к раскрытию информации и некоторых правил учета.

МСФО 5 устанавливает ряд критериев, выполнение которых обязательно для классификации активов, предназначенных для продажи: 1. Организация должна классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования.

2. Для этого актив (группа  выбытия) должен быть доступен  для немедленной продажи в  его нынешнем состоянии только  на тех условиях, которые являются  обычными, типовыми условиями продажи  таких активов (или групп выбытия), при этом его продажа должна  характеризоваться высокой степенью  вероятности.

3. Для того чтобы продажа  характеризовалась высокой степенью  вероятности, руководители соответствующего  уровня должны иметь твердое  намерение осуществить план такой  продажи актива (или группы выбытия), а также привести в действие  активную программу поиска покупателя  и осуществления плана продажи. Кроме того, актив (или группа  выбытия) должен стать предметом  активного предложения на рынке  по цене, сопоставимой с его  текущей справедливой стоимостью. Наряду с этим должно иметь  место ожидание того, что данная  продажа может быть квалифицирована  как завершенная операция в  пределах одного года с даты классификации. При этом действия, необходимые для завершения плана, должны свидетельствовать об отсутствии вероятности существенных изменений в этом плане или его отмены.

4. Период завершения плана  продажи может превышать один  год в связи с возникшими  событиями или обстоятельствами. Продление периода, необходимого  для завершения плана продажи, не препятствует классификации  актива (или группы выбытия) как  предназначенного для продажи, если  такое продление вызвано событиями  или обстоятельствами, неподконтрольными  данной организации, и при этом  существуют достаточные подтверждения  твердого намерения этой организации  осуществить имеющийся у нее  план продажи такого актива (или  группы выбытия).

5. Операции по продаже  включают обмен одних долгосрочных  активов на другие долгосрочные  активы, когда такой обмен является  коммерческой сделкой по своей  сути в соответствии с МСФО 16 "Основные средства".

Выбывающая группа - это группа активов, которые предназначены для выбытия (путем продажи или иным образом) как единая группа в результате одной сделки. Обязательства, непосредственно связанные с этими активами, будут переданы в результате сделки. Оценка долгосрочных активов (групп выбытий), предназначенных для продажи, производится по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Это правило можно применить ко всем активам, за исключением активов, попадающих под действие МСФО 12, МСФО 19, МСФО 39, МСФО 40 (долгосрочным активам, учитываемым в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости), МСФО 41 (краткосрочным активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов), МСФО 4.

Если актив, предназначенный для продажи, был приобретен в результате объединения компаний, то его необходимо учитывать по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Данное разделение носит объективный характер потому, что в сферу действия МСФО 5 принимаются активы, на которые также распространяется влияние МСФО 36 "Обесценение активов". Стандарт указывает, что упомянутые активы должны в бухгалтерском балансе учитываться отдельно от остальных активов. Согласно п. 57 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" актив классифицируется как краткосрочный, если он удовлетворяет хотя бы одному из трех критериев: его предполагается реализовать либо он предназначен для продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации; его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты; он представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств, кроме случаев, когда его запрещено обменивать или использовать для погашения какого-либо обязательства в течение по меньшей мере 12 месяцев после отчетной даты (МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств").

Все остальные активы, не удовлетворяющие критериям оборотных, включаются в число внеоборотных активов. Таким образом, представляется логичным строго следовать экономическому смыслу и относить эту категорию к оборотным активам. Пунктом 13 МСФО 1 установлено, что финансовая отчетность в обязательном порядке должна содержать показатели, реально характеризующие финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации. Такой постулат реализуется на основе анализа, который включает группы следующих показателей:

- ликвидности;

- структуры капитала;

- рентабельности;

- деловой активности.

Перечисленные группы показателей одинаково важны, поскольку характеризуют деятельность компании по наиболее влиятельным факторам: соотношения собственных и заемных средств (финансовой устойчивости), оборачиваемости активов, эффективности использования ресурсов, платежеспособности.

Отметим, что оборотные активы участвуют в расчете показателей ликвидности и собственного оборотного капитала. Следовательно, достоверные данные для расчета этих показателей необходимы в первую очередь пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, инвесторам, сотрудникам, менеджменту и др.), так как при анализе финансового положения имеется постоянный риск сделать неверные выводы о платежеспособности компании и ее финансовой устойчивости. Напомним, что к основным показателям платежеспособности (ликвидности) относятся коэффициенты текущей ликвидности, быстрой ликвидности, абсолютной ликвидности. Достаточная величина собственного оборотного капитала характеризует финансовую устойчивость предприятия.

Таким образом, любое игнорирование принципа однородности активов при их классификации зачастую приводит к существенному занижению суммы оборотного капитала, что в конечном счете может нанести непоправимый ущерб репутации компании.

Для учета, оценки и признания внеоборотных активов, предназначенных для продажи, можно применять отдельные положения ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01 и ПБУ 16/02. Например, если организация приобрела квартиры для их дальнейшей перепродажи, она их учитывает как товары на счете 41 в соответствии с правилами учета, оценки и признания, регламентированными ПБУ 5/01. В некоторых ситуациях такие активы правомерно учитывать в составе основных средств, если они не предназначены для продажи. В этом случае к активу применяются правила ПБУ 6/01: он отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости и амортизируется.

В МСФО 5 указано, что, если актив не используется в хозяйственной деятельности компании, амортизация на него не начисляется до тех пор, пока он или группа таких объектов предназначены для продажи. Если же группа выбытия включает обязательства, то проценты и другие расходы, относящиеся к данной группе, подлежат дальнейшему признанию.

В МСФО 5 нет прямого указания на создание резерва по прекращенной деятельности. Наряду с этим п. 14 МСФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" устанавливает правила признания оценочного обязательства по реструктуризации, если: имеется подробный формальный план по реструктуризации; компания будет обоснованно проводить плановую реструктуризацию и доведет данное событие до сведения тех, кого затрагивает план. Если реструктуризация предполагает продажу какой-либо деятельности, то обязательство по продаже не возникает до тех пор, пока компания не заключит договор на продажу, имеющий юридическую силу. Сумма резерва ограничивается прямыми затратами, которые обязательно вызваны реструктуризацией и не связаны с текущей деятельностью компании. При этом затраты на переподготовку и передислокацию работающего персонала, а также на маркетинг или инвестиции в новые системы не включаются в сумму начисляемого резерва.

Таким образом, резерв создается под каждую отдельную статью расходов при продаже или прекращении бизнеса. Очевидно, что значительных различий в признании, классификации и оценке резерва по российским и международным стандартам нет.

Если балансовая стоимость выбывающего актива превышает возмещаемую стоимость, то признается обесценение актива. При снижении стоимости актива согласно МСФО 36 в первую очередь уменьшается гудвилл, а остальная сумма убытка распределяется пропорционально балансовой стоимости активов, которые составляют выбывающую группу. Аналога МСФО 36 в российской практике не существует. Если на дату продажи актива его справедливая стоимость возрастает, то компания обязана признать прибыль при подготовке отчета о прибылях и убытках в сумме, не превышающей совокупный убыток, признанный при первоначальной оценке внеоборотного актива в качестве предназначенного для продажи.

Список использованных источников

         1. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Аскери, 2012.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02: Приказ от 02.07.2002 N 66н.

3. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.