Учет и анализ расчетов с покупателями и заказчиками

      На  страницах журналов большое внимание уделяется тому, какие искажения могут вызвать применяемые неденежные формы расчетов в результате не достаточной продуманности российского законодательства.

      Прямые  бартерные сделки оформляются договорами мены. По договору мены, каждая сторона  обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (ст. 567 Гражданского кодекса РФ /1/). Договор мены может предусматривать неэквивалентный обмен товарами, при этом если из договора мены не  вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, в расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (ст. 568 ГК РФ).

      По  мнению Г.Безрученко и Л.Горбатовой /32/, наиболее важными вопросами с  точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности являются оценка полученного и отданного товара, а также определение финансового результата по договору мены. О их дискуссионности свидетельствует тот факт, что Минфином России за короткий промежуток времени принимаются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), основывающиеся на противоположных позициях по этому вопросу.

      Одна  позиция закреплена в действующих  в настоящее время ПБУ “Учет  материально-производственных запасов”  и ПБУ “Учет основных средств”. В соответствии с указанными положениями фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств) определяется исходя из балансовой стоимости выбывшего имущества.

      Таким образом, отражение товарообменных операций в бухгалтерском учете не приводит к фиксации ни прибыли, ни убытка. Данный порядок бухгалтерского учета базируется на предположении, что обмениваемое и получаемое в результате обмена имущество равноценно, если на это прямо не указывается в договоре, и операция носит “неприбыльный” характер.

      Соответственно  встает вопрос: какие товарно-материальные ценности являются равноценными? Можно  ли в бухгалтерском учете признать равноценными товарно-материальные ценности, если осуществляется неэквивалентный  обмен? Возникает проблема достоверности оценки полученного и отданного товара, а также прибыли или убытка от бартерной операции.

      Противоположная позиция содержится в ПБУ “Доходы  организации” и ПБУ “Расходы организации”. Согласно им, величина поступлений (оплаты) по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в бухгалтерском учете исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость товаров (ценностей), полученных (переданных) ею.

      Как видим, два порядка в принципе не совместимы друг с другом, поскольку  в соответствии с одним ПБУ  у предприятия, по данным бухгалтерского учета, не возникает на прибыли, ни убытка, а в соответствии со вторым ПБУ  у предприятия может появиться прибыль или убыток, поскольку доходы и расходы определяются исходя из цены товаров (ценностей), а не фактических затрат на их приобретение.

      Проблема  определения прибыли (убытка) от товарообменных операций в ПБУ “Доходы организации” и “Расходы организации” также окончательно не решена. Известно, что уровень цен на бартерном рынке значительно превышает их уровень на “денежном” рынке. Себестоимость продукции, реализованной по бартеру, обычно завышена, поскольку сырье также получают по  бартеру. Как определить прибыль организации, если показатели выручки и себестоимости продукции выражены в натуральных измерителях?

      В целях обеспечения достоверности  бухгалтерской отчетности при расчете  прибыли авторы /32/ предлагают использовать сопоставимые данные о выручке и себестоимости. Таким образом, требуется соответствующая корректировка показателей выручки и себестоимости при бартерных операциях, то есть они должны быть приведены к денежной сопоставляющей и только после этого включены в общий расчет прибыли или убытка.

      Исходя  из Письма Министерства Финансов РФ № 16-05/4 /13/, регламентирующего учет обменных операций, необходимо иметь в виду:

• моментом отражения в учете операций обмена является момент встречного исполнения обязательств. До этого их нужно отражать только а аналитическом учете или на забалансовых счетах;
• операции обмена учитываются с использованием счетов реализации.

      Следовательно, выручка от реализации продукции  или товаров по договору мены следует  отразить в бухгалтерском учете  одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. До момента перехода права собственности полученные материально-производственные запасы и объекты основных средств учитываются принимающей стороной за балансом как имущество, принятое на ответственное хранение.

      Таким образом, по договору мены каждая из сторон договора выступает одновременно и  продавцом (поставщиком) и покупателем  обмениваемых ценностей.

      Прекращение обязательств по бартерным сделкам  производится встречной поставкой  товаров, работ или услуг, т.е. встречная поставка является оговоренным соглашением сторон способом исполнения обязательств. Это значит, что при исполнении обязательств по бартерной сделке не возникает обязанности оплатить товар, работу или услугу, поставленные другой стороной. Вместо этого возникает обязанность поставить поставщику другой товар, работу или услугу. Исполнение этого обязательства прекращает его.

      Еще одним видом неденежных расчетов является зачет встречных однородных требований. Условия о зачете встречных однородных требований обычно являются дополнением к договорам купли-продажи. Подобный зачет представляет собой способ прекращения обязательств, связанных с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст. 410 ГК РФ). Так называемый взаимозачеты в классификации неденежных расчетов обычно предполагает устную или письменную договоренность о проведении подобных зачетов. Для проведения взаимозачета достаточно заявления одного из участников договора.

      Необходимым условием осуществления взаимозачетов является то, что он производится только между организациями, имеющими однородные договорные обязательства друг перед другом без участия какой-либо третьей стороны. При этом каждый из участников зачета по одному договору выступает кредитором, а по другому - должником.

      Специальной формы документа для оформления взаимозачета не существует, потому такими документами могут быть дополнительное соглашение о зачете взаимных требований к основным договорам, а также  зачетные письма, извещения о проведении взаимозачета.

      При наличии документально оформленной  договоренности о взаимозачете между  сторонами вопрос отражения данной сделки в учете  решается просто: суммы дебиторской и кредиторской задолженности списываются соответственно у обеих сторон. Основной проблемой использования бухгалтерской отчетности сторонними пользователями в данном случае является отсутствие требований к раскрытию информации о таких договоренностях и суммах, которые подлежат или могут подлежать зачету.

      В целях повышения достоверности  бухгалтерской отчетности необходимо установить порядок проведения оценки дебиторской задолженности по рыночным ценам. Российские правила бухгалтерского учета позволяют создавать резервы по сомнительным долгам, однако - оценка дебиторской задолженности по рыночным ценам ими не предусмотрена.

      Передача  прав кредитора другому лицу в  результате уступки требований является еще одним вариантом юридического оформления взаимозачетов в условиях многосторонних отношений. В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование) принадлежащее кредитору на  основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или  перейти  к другому лицу на основании закона.

      Уступка требования получает все большее  распространение в связи с  формированием “цепочек” из предприятий, использующих неденежные расчеты при купле-продаже товаров и оказании услуг. У таких предприятий возникают более широкие возможности для использования механизма зачета требований, чем в случае двухстороннего зачета.

      В то же время правила бухгалтерского учета операций по уступке прав требований в нормативных актах не определены. Существует множество точек зрения по поводу отражения в бухгалтерском учете операций как по уступке требования, так и по его приобретению. Неоднозначность решения данного вопроса обусловлена в первую очередь отсутствием должной классификации активов, возникающих в результате неденежных форм расчетов. Как отражать выбывающую дебиторскую задолженность? Каким видом актива является приобретенное право требования? Ответов на эти вопросы в настоящее время в нормативной базе по бухгалтерскому учету нет.

      По  своему экономическому содержанию приобретенное  право требования представляет собой  финансовый актив, который в будущем  принесет прибыль, следовательно, его  можно классифицировать как финансовое вложении. Но в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, финансовые вложения включают инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные иным организациям займы. Данный перечень активов, относящихся к финансовым вложениям, закрытый. “Отставание” нормативных активов по бухгалтерскому учету от реальной жизни порождает разные схемы, что не может не сказаться на качестве отчетности предприятий, делая ее показатели несопоставимыми.

      Основной  проблемой учета подобных операций, по  мнению Г.Безрученко и Л.Горбатова /32/, является стоимостная оценка активов в виде прав на зачет задолженности. Существующие способы оценки операций по переуступке прав требования аналогичны оценке  дебиторской задолженности, возникающей при обменных операциях, то есть оценка производится по фактическим затратам.

      Но  когда организуется рынок прав на зачет, этот инструмент приобретает  некую рыночную стоимость. Исходя из сути операций такого рода, инструменты  целесообразно отражать по рыночной стоимости, если ее можно определить. Однако однозначного указания на использование рыночной цены с соответствующим раскрытием информации о ее источниках в нормативных документах не содержится.

      “Цены”  на зачетном рынке значительно отличаются от цен на “денежном” рынке. Появляется “зачетная цена завода-изготовителя”, которая в конечном счете должна компенсировать предприятию убыток, полученный в результате уступки требования. Следовательно, в отчетности выручка будет завышена. Для обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности показатели выручки также должны быть скорректированы с целью достижения сопоставимости информации.

      Согласно  гл. 24 ГК РФ уступка права требования является формой перемены лиц в обязательстве. Согласно ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование  другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право этого требования (товаросопроводительные документы, накладные, акты приемки-передачи, счета-фактуры и т.п.).

      В условиях дефицита денежной массы и  при наличии достаточно высокого процента инфляции вексель получил  в 90-х г.г. широкое распространение как средство разрешения хронических неплатежей. Такого мнения придерживается Мартынов А.В /40/. Автор считает, что вексель возмещает нехватку наличных средств у предприятия и по-прежнему остается весьма популярным средством расчетов. Кроме того, векселя превращаются в своеобразный инвестиционный инструмент, позволяя привлекать значительные денежные средства.

      Современное российское гражданское законодательство определяет вексель как ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное  обязательство векселедателя (простой вексель) либо указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученную взаймы денежную сумму. Основные черты, характеризующие его, отражены в Женевской конвенции о единообразном законе о переводном и простом векселе 1930 г. На основании этой конвенции в 1937 г. Постановлением ЦИК СНК СССР было утверждено Положение о переводном и простом векселе, действие которого было подтверждено уже в наши дни Законом РФ от 11.03.97 “О переводном и простом векселе” /11/. 

      Особенности банковских операций с векселями  отражены в рекомендациях по использованию  векселей в хозяйственном обороте, сообщенных письмом Центрального Банка  Российской Федерации от 9 сентября 1991 г. № 14-3/3 “О банковских операциях с векселями”, письмом ЦБ РФ от 23 февраля 1995 г. № 26 “Об операциях коммерческих банков с векселями и изменения в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями” /5/.

      Вексельная  форма расчетов представляет собой  расчеты между поставщиком и плательщиком за товары и услуги с отсрочкой платежа (коммерческий кредит) на основе специального документа - векселя. Расчеты векселями регулируются как гражданским правом, так и налоговыми и бухгалтерскими актами. В первую очередь, вексель является универсальным платежным расчетно-кредитным средством, с его помощью можно вести как расчеты в операциях купли-продажи, так и осуществлять кредитование таких операций.

      Действующие правила ведения бухгалтерского учета предусматривают постановку векселей на учет по цене, указанной в договоре купли-продажи. Очевидно, если вексель торгуется на рынке и имеет котировку либо твердые цены покупки и продажи, правила его оценки должны отличаться от правил оценки в случае, если определить рыночную цену векселя очень сложно или невозможно. Однако конкретные принципы оценки векселей в российском бухгалтерском учете зависят не от их ликвидности, а от того, кто выписал вексель - непосредственно покупатель либо третье лицо.