Учет нематериальных активов

д) получение информации о нематериальных активах, необходимой  для раскрытия в бухгалтерской  отчетности.

Жизненный цикл НМА содержит следующие этапы: поступление – участие в производственном процессе – выбытие. Учет нематериальных активов в бухгалтерии ведется по их видам и отдельным объектам. Учет нематериальных активов ведется на основе документов, аналогичных основным средствам (акт приемки нематериальных активов, акт передачи и т.п.), основанием для составления акта приемки служат такие документы, как патенты, договора купли-продажи свидетельства и т.д.. 

Поступление нематериальных активов на  предприятие.

Для учёта нематериальных активов в Плане счетов бухгалтерского учёта предусмотрены два счёта  – 04 «Нематериальные активы» –  активный, 05 «Амортизация нематериальных активов» – пассивный [19, с.200].

Порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию:

• осуществление долгосрочных инвестиций организации – приобретение или создание нематериальных активов;
• поступление в счет вклада инвесторов в уставный капитал;
• безвозмездное получение от третьих лиц;
• приобретение нематериальных активов по договору мены;
• поступление для осуществления совместной деятельности.

Стадии учета НМА по данным вариантам поступления указаны  в таблицах 1-5 Приложения.

Приобретение объектов НМА  и принятие их к учету производятся по первоначальной стоимости на дату оприходования. Такая стоимость называется фактической себестоимостью (п. 6 ПБУ 14/2007), а расходы, включаемые в ее состав, практически совпадают с первоначальной оценкой НМА, принятой в ПБУ 14/2000. Вместе с тем в ПБУ 14/2007 расширен перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией. К ним относятся возмещаемые налоги, общехозяйственные расходы, расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые были осуществлены в прошлых отчетных периодах и признаются в составе прочих расходов.

Следует отметить, что общехозяйственные  расходы не включаются в состав расходов на приобретение, кроме случаев, когда  они непосредственно связаны  с приобретением и созданием  активов.

Для наглядности в п. 9 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов на создание НМА, которые включаются в первоначальную стоимость объектов. К ним относятся:

- расходы на оплату  труда работников, непосредственно  занятых при создании нематериального  актива или при выполнении  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  или технологических работ по  трудовому договору;

- суммы, уплачиваемые  за выполнение работ или оказание  услуг сторонним организациям  по заказам, договорам подряда,  договорам авторского заказа  либо договорам на выполнение  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  или технологических работ;

- отчисления на социальные  нужды (в том числе единый  социальный налог);

- расходы на содержание  и эксплуатацию научно-исследовательского  оборудования, установок и сооружений, других основных средств и  иного имущества, амортизация  основных средств и НМА, использованных  непосредственно при создании  НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно  связанные с созданием НМА  и обеспечением условий для  использования актива в запланированных  целях[24].

Изменение (пересчет) стоимости  НМА, по которой объекты приняты  к бухгалтерскому учету, допускается  в случаях переоценки и обесценения  НМА.

В соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, осуществляется на дату совершения операции. При этом по операциям приобретения НМА датой  перехода права собственности является дата признания затрат на приобретение. При пересчете можно использовать как официальный курс ЦБ РФ, так  и иной курс, установленный законом  или соглашением сторон. По иным объектам пересчет осуществляется в  соответствии с ПБУ 14/2007.

Коммерческие организации  могут производить переоценку группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, исчисляемой по данным активного рынка. Такой пересчет может производиться не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно для отражения в бухгалтерской отчетности.

Общим правилом переоценки является пересчет остаточной стоимости  НМА и отражение результатов  переоценки в бухгалтерском балансе  на начало отчетного года.

Сумма дооценки этих активов зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки объекта в предшествующие отчетные периоды и отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на этот счет, т.е. на счет 84.

Сумма уценки НМА относится  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом сумма  уценки объекта относится на уменьшение добавочного капитала, образованного  за счет сумм дооценки этого актива в предшествующем отчетном периоде. Превышение суммы уценки над суммой дооценки объекта по счету добавочного капитала относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) [24].

Расходы по уплате регистрационных  сборов, государственных пошлин, оценке объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно, и другие непосредственно  связанные с получением нематериальных активов и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию, учитываются в составе затрат на капитальные вложения [10].

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.

Данные о расходах, капитализируемых в бухгалтерском учете как  нематериальные активы, первоначально  накапливаются на счете 08 «Вложения  во внеоборотные активы», затем уже сформированная сумма их первоначальной стоимости относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» записью в корреспонденции с кредитом счета 08. При приобретении нематериальных активов выделяемая сумма налога на добавленную стоимость (НДС) отражается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [23, с.104].

При поступлении нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал применяется следующий  порядок оформления бухгалтерских  проводок: задолженность учредителей  по вкладам фиксируется записью  по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»  и кредиту счета 80 «Уставный капитал» на сумму оценки вклада согласно учредительному договору. При получении нематериального  актива от учредителя в учете на ту же сумму составляется проводка по дебету счета 04 «Нематериальные  активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются  по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы». По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов со счета 98–2 относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» [12, с.168]. См. пример 1 (Приложение).

В процессе своей деятельности организация приобретает права  на использование объектов интеллектуальной собственности и лицензии. К таким правам можно отнести приобретенное организацией право на использование компьютерной бухгалтерской программы. Эти приобретенные права и лицензии похожи на нематериальные активы, но формально к ним не относятся. Для отражения в бухгалтерском учете подобных объектов можно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». В момент приобретения права на использование объекта интеллектуальной собственности или лицензии на счете 97 отражается первоначальная стоимость приобретенного объекта. По мере использования объекта его первоначальная стоимость списывается (т. е. как бы амортизируется) на счет учета затрат по основной деятельности [13, с.144].

Амортизация нематериальных активов

Немаловажным аспектом  учета нематериальных активов является их амортизация, обеспечивающая равномерный перенос на стоимость выпускаемой продукции одномоментных расходов, имевших место при получении в собственность  нематериальных активов, используемых в процессе выпуска этой продукции.

Порядок начисления амортизации  основных средств и нематериальных активов определен Положением о  порядке начисления амортизации  основных средств и нематериальных активов. Объекты начисления амортизации нематериальных активов определены в Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов [10].

В налоговом учете амортизация  может быть начислена линейным (пример 2 Приложения) или нелинейным методом.

1. При линейном методе – исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К = [1/п] х 100 %,

где К – норма амортизации в процентах;

п – срок полезного использования данного объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

2) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

3) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

К = [2 / п] x 100 %,

где К – норма амортизации в процентах;

п – срок полезного использования данного объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах. Особенность учета амортизации нематериальных активов: с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от первоначальной стоимости этого объекта, амортизацию следует начислять линейным способом. Остаточная стоимость нематериального актива в этот момент будет базовой стоимостью для дальнейших расчетов.

Если предприятие ведет  налоговый учет, то оно должно начислять  амортизацию не по всем видам нематериальных активов. Не начисляется амортизация  по нематериальным активам некоммерческих организаций; нематериальным активам, переданным другим лицам в безвозмездное  пользование; нематериальным активам  стоимостью до 10 000 руб.; нематериальным активам, которые не используются для извлечения дохода; нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных денег; нематериальным активам, купленным или созданным за счет средств целевого финансирования.

В бухгалтерской отчетности отражают сведения по отдельным видам  нематериальных активов на начало и  конец отчетного периода, информацию об их движении, данные о сумме амортизации  нематериальных активов и стоимости  неамортизируемых нематериальных активов. В учетной политике организации по нематериальным активам отражают информацию о способах оценки нематериальных активов, которые приобретены не за денежные средства; способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способах отражения в учете амортизационных отчислений по активам; принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов по отдельным группам и др. [18, с.202].

Амортизация исчисляется по нормам, установленным самой организацией исходя из стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования.

Срок полезного  использования - это срок, в течение которого объект нематериальных активов приносит предприятию доход. Срок определяется организацией самостоятельно, исходя из:

1. срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
2. ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход)
3. количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта