Учет нематериальных активов

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования  нематериального актива ежегодно проверяется  организацией на необходимость его  уточнения. В случае существенного  изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях [6, с.187].

В случае, когда срок полезного  использования определить не возможно, он признается равным: для целей бухгалтерского учета - 20 годам, для целей налогового учета - 10 годам (но не более срока деятельности организации).

Для налогового учета из данного правила есть исключение: по некоторым НМА налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который  не может быть меньше двух лет. К  таким нематериальным активам относятся: исключительное право на изобретение (промышленный образец, полезную модель), на использование программ для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, владение ноу-хау. Это нововведение действует с 01.01.2011г, ФЗ от 28.12.2010. №305-ФЗ. По тем нематериальным активам, которые начали амортизироваться до этой даты, амортизация начисляется в прежнем порядке и ее пересчет не производится. Начисление амортизации производится ежемесячно и начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания объекта с учета [7, с.11]. 

 

Выбытие нематериальных активов

Способы списания нематериальных активов указаны в схеме 1.

Если объекты нематериальных активов полностью самортизированы, то происходит одновременное списание сумм накопленной амортизации и стоимости таких объектов. В случае прочего списания нематериальных объектов выбытие нематериальных активов отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим отнесением полученных доходов (расходов) на финансовые результаты организации.

По дебету счета 91 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость  нематериальных активов в корреспонденции  с кредитом счета 04 «Нематериальные  активы» и возможные расходы, понесенные организацией в связи  с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и  обеспечению», 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» и др. По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» отражаются также суммы НДС, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

 

Схема 1

По дебету счета 91 в корреспонденции  с кредитом счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная к  моменту выбытия объекта амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  или расчетов, счета 58 «Финансовые  вложения», иных возможных счетов отражаются также разные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов.

Выявленный на счете 91 «Прочие  доходы и расходы» в конце отчетного  периода финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной  передачи, переносят на счет учета  финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносят со счета 91 в  кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывают с кредита счета 91 в  дебет счета 99; особо следует отметить, что отрицательный финансовый результат  от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль [12, с.63].

Операции по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал дочерних или зависимых  предприятий отражаются в следующем  порядке. По дебету счета 58 «Финансовые  вложения» (в зависимости от срока  действия договора) показывают стоимость  передаваемых нематериальных активов  в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 в корреспонденции  с кредитом счета 04 «Нематериальные  активы» отражают их первоначальную (балансовую) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 91 списывают  начисленную сумму амортизации [6, с.89].

Остаточная стоимость  нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления  совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может  не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном  договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или  по кредиту) в зависимости от характера  разницы [12, с.148].

Особенности отражения учета  выбытия НМА в различных ситуациях  указаны в таблицах 6-9 и на примере 3 Приложения.

Инвентаризация  нематериальных активов.

На нематериальные активы распространяется общий порядок  проведения инвентаризации.

При инвентаризации НМА необходимо проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;
• правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Основные хозяйственные  операции по отражению в учёте  результатов инвентаризации нематериальных активов приведены в таблице  10 Приложения [19, с.201].

При обнаружении неучтенного  объекта комиссия имеет право  выбрать метод оценки его стоимости, учитывая технико-экономические данные объекта, установить его возможный  нормативный срок полезного использования.

 

Особенности учета результатов выполнения исследовательских  и

конструкторских работ

В большинстве случаев  нематериальные активы приходуются  на учет бюджетных учреждений по результатам выполнения НИОКР,  а также при их приобретении по лицензионным договорам.

С 1 января 2009 г. все затраты  на выполнение НИОКР учитываются в составе вложений в нефинансовые активы (счет 010602000 "Капитальные вложения в нематериальные активы").  Списание учтенных на указанном счете сумм производится после окончания работ и (или)  принятия в установленном порядке решения  о списании незаконченных НИОКР.

Под научно-исследовательской  работой (далее - НИР}  понимается комплекс теоретических и (или)  экспериментальных исследований,  проводимых с целью получения обоснованных исходных данных, изыскания принципов и путей создания (модернизации) продукции.

В свою очередь опытно-конструкторские  работы (далее - ОКР) и технологические работы (далее - ТР)  - это комплекс работ,  выполняемый для разработки конструкторской документации на изделие,  включая изготовление и приемочные испытания опытных образцов (опытных партий), а также для разработки технической документации на вещества,  материалы и т.  п.  и технологического процесса, включая испытания опытных партий веществ.

Общие требования к организации  и выполнению НИОКР,  порядок выполнения и приемки работ,  этапы их выполнения,  правила выполнения и приемки,  порядок разработки,  согласования и утверждения документов в процессе организации и выполнения работ,  а также порядок реализации результатов работ определены соответствующими государственными (межгосударственными) стандартами [15, с.20].

Созданные в ходе выполнения НИОКР материальные ценности могут  заноситься в инвентаризационные описи (сличительные ведомости) по объектам нефинансовых активов, экземпляры которых в дальнейшем передаются в учреждения, в которых имущество будет использоваться.

Затраты на выполнение НИОКР  отражаются в бюджетном учете  на балансовом счете 010602000"Капитальные  вложения в нематериальные активы" с обособлением в аналитическом учете ("Выполнение НИОКР"). Аналитический учет должен вестись в разрезе видов работ, договоров (заказов), элементов затрат.

Единицей бюджетного учета  расходов по НИОКР является инвентарный  объект. При этом под инвентарным объектом в данном случае понимается совокупность расходов по выполненной работе,  результаты которой самостоятельно используются в процессе деятельности учреждения при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд.

К затратам на выполнение НИОКР  относятся все фактические расходы (отражаются на балансовом счете 010602000"Капитальные вложения в нематериальные активы"), связанные с выполнением указанных работ:

- суммы, уплаченные по договору (контракту) на выполнение НИОКР;

- стоимость оборудования и иных материальных ценностей,  приобретенных заказчиком и использованных при выполнении НИОКР;

- затраты,  непосредственно связанные с доведением актива до состояния, пригодного к использованию в установленных целях {платежи за получение патента или свидетельства о регистрации и др.).

Дальнейший учет осуществленных затрат на НИОКР зависит от того, подлежат ли результаты указанных работ зачислению в состав нематериальных активов или нет, а также подлежат ли они правовой охране.

В случае если результат  НИОКР подлежит правовой охране, затраты  на проведение работ учитываются на счете 010602000 «Капитальные вложения в нематериальные активы» до оформления прав на него в установленном законодательством порядке.

После получения патента, свидетельства или иного документа, подтверждающего исключительное право Российской Федерации (субъекта Российской Федерации, муниципального образования),  от имени которой выступает учреждение (орган власти), или самого учреждения на результат интеллектуальной деятельности, он принимается к учету е составе нематериальных активов на  счете 010201000 "Нематериальные активы".

На увеличение первоначальной стоимости принимаемого к учету объекта нематериальных активов относятся затраты на получение документов,  подтверждающих исключительные права,  а также иные затраты,  связанные с доведением данного объекта до состояния,  пригодного к использованию в установленных целях [15, с.21].

Если результаты НИОКР  не отвечают критериям охраноспособности,  но охраняются в режиме коммерческой тайны (включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства ноу-хау), оприходование их к учету на счет 010201000 "Нематериальные активы"  производится на  основании актов приемки-передачи и договора на выполнение НИОКР,  предусматривающего передачу исключительных имущественных прав на указанные объекты.

Принятие на учет материальных ценностей,  созданных в ходе выполнения НИОКР, рекомендуется производить на основании распоряжений уполномоченных должностных лиц (органов власти)  и оформляемых по результатам НИОКР инвентаризационных описей созданных объектов нефинансовых активов.

Созданные в ходе выполнения НИОКР материальные ценности,  относящиеся  к материальным запасам,  приходуются  на учет на основании первичных учетных  документов передающей стороны (накладной,  акта передачи или др.).  В случае отсутствия таких документов учреждение может самостоятельно оформлять  Требование-накладную [1, с.456].

Созданные материальные ценности рекомендуется оценивать отдельно от результатов работ (нематериальных активов). Варианты оценки:  согласно стоимости затрат на выполнение отдельных этапов работ (конструкторская документация, изготовление опытного образца и пр.);  условная оценка по решению уполномоченной комиссии и т.д.

Одновременно с первичными учетными документами осуществляется передача правоустанавливающих документов, технической, научной и иной документации на созданные в ходе выполнения НИОКР результаты интеллектуальной деятельности и материальные ценности.

Все открытые НИОКР,  выполняемые  организациями Российской Федерации  независимо от их организационно-правовых форм,  подлежат обязательной государственной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре [15, с.20].

2. Налогообложение НМА.

 

В целях расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 3 ст. 257 НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные  налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, которые используются компанией для извлечения дохода [11, с.211].

Все изобретения и модели признаются амортизируемым имуществом, но расчет необходимо провести только в том случае, если возможно определить срок полезного использования нематериального  актива. До недавнего времени к амортизируемым объектам относились только те основные средства, чья стоимость была более 20 000 рублей. Однако в положения статей 256, 257 НК РФ Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ были внесены изменения, которые вступили в силу 1 января 2011 года. Эти поправки повышают цену имущества для амортизации с 20 000 до 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость, сумма амортизационных начислений, а также остаточная стоимость НМА должны быть отражены в регистрах налогового учета. Регистры являются документами, подтверждающими ведение налогового учета. Формы регистров разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения [16, с.15].