Учет расчетов по краткосрочным кредитам и займам

Договор займа согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ [1] предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено  иное или по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Согласно ст. 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 20 марта 1996 г. (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010 г.) № 36-ФЗ [3] облигация определена как эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Облигации могут выпускаться  в обеспечение заемных средств, как акционерными обществами, так  и обществами с ограниченной ответственностью. Порядок и условия выпуска  облигаций акционерными обществами определены ст. 33 закона. Размещение облигаций  акционерных обществ осуществляется по решению совета директоров акционерного общества.

Облигации выпускаются, как  правило, крупными организациями, поскольку  их выпуск связан с существенными  финансовыми затратами эмитента на подготовку проспекта эмиссии  и размещение облигаций. Выпуск данного  вида ценных бумаг в отличие от акций не связан с формированием  и изменением величины уставного  капитала организации-эмитента и не влечет за собой право влияния  на участие в управлении организацией, а участвует в формировании величины ее кредиторской задолженности.

Порядок заключения договора коммерческого кредитования определен  главой 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ. [1] Оформление договора займа в виде облигаций предусмотрено  ст. 816 ГК РФ, [1] выдачи векселей в обеспечение  полученного займа – ст. 815 ГК РФ [1] .

Заемщик получает денежные средства (или иное имущество) от размещения облигаций и векселей. В его  учете полученные заемные средства от размещения облигаций и векселей рассматриваются, как долговые обязательства. В бухгалтерском учете заемщика долговые обязательства регулируются Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) [4]. Нормы данного Положения не распространяются на договоры государственного займа, беспроцентные договоры, а также бюджетные и кредитные организации.

1.2 Характеристика счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

 

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями  в рамках группы взаимосвязанных  организаций, о деятельности которой  составляется сводная бухгалтерская  отчетность, ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  обособленно. На счете 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» учитываются кредиты и займы, которые организация получила на срок не более года. Такие кредиты и займы называются краткосрочными. Для учета краткосрочных кредитов и займов к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открываются субсчета:

66-1 «Краткосрочные кредиты»;

66-2 «Краткосрочные займы».

При необходимости открываются  аналитические счета второго  порядка, например: 66-1-1 «Банковский кредит»; 66-1-2 «Товарный кредит»;

66-1-3 «Коммерческий кредит»  и т.д. Получение краткосрочных  кредитов (займов) отражается по  кредиту счета 66 «Расчеты по  краткосрочным кредитам и займам»,  а возврат - по дебету счета  66 «Расчеты по краткосрочным кредитам  и займам». Организация может  получить краткосрочный кредит (заем): в рублях или в иностранной  валюте. Получение краткосрочного  денежного кредита (займа) в  рублях отразится проводкой:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» получен краткосрочный  денежный кредит (заем).

При получении займа бухгалтер  должен сделать проводку:

Дебет 51 «Расчетные счета  «Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» – получен  заем

Возврат займа бухгалтер  отразит так:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» Кредит 51»Расчетные счета» – возвращен заем.

Если сумма кредита (займа) выражена в договоре в условных денежных единицах (например, долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат  займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:

• учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;
• скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств.

Если курс иностранной  валюты на дату возврата денежных средств  будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная суммовая разница.

На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту (займу) и отразить отрицательную  суммовую разницу в составе прочих расходов.

Отрицательная курсовая разница  уменьшает налогооблагаемую прибыль  организации (п. 1 ст. 265 второй части  НК РФ) [2].

При возврате займа бухгалтеру надо сделать записи:

Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» Кредит 51»Расчетные счета» – возвращен заем.

Если курс иностранной  валюты на дату возврата денежных средств  будет меньше, чем на дату их получения, возникает положительная суммовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту (займу) и отразить положительную  суммовую разницу в составе прочих доходов. Положительная курсовая разница  увеличивает налогооблагаемую прибыль  организации (п. 11 ст. 250 второй части  НК РФ) [2].

Дебет 52 «Валютные счета  «Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» - получен кредит от иностранного банка.

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» – отражена положительная курсовая разница;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам»,

Кредит 51 «Расчетные счета» – возвращен кредит.

Предметом договора займа  в натуральной форме могут  быть только вещи, не обладающие индивидуальными  характеристиками.

И если организация получила по договору займа материалы, то необходимо вернуть заимодавцу не те же самые  материалы, но такое же количество материалов той же марки и того же качества. При получении займа бухгалтер  должен сделать проводку:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - получены материалы по договору займа

Возврат займа бухгалтер  отразит так:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» Кредит 10 «Материалы» – возвращены материалы в том же количестве и того же качества.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи  исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации  – в пределах квартала. Если аналогичные  заемные обязательства отсутствуют  либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении  прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным  средствам в иностранной валюте) (п. 1 ст. 269 НК РФ) [2]. Основные затраты  по кредитам (займам) включите в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» – учтены основные затраты по кредиту (займу).

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с  получением кредита (займа), по оплате: юридических и консультационных услуг; копировально-множительных работ; налогов и сборов; экспертиз; услуг  связи и иных затрат, непосредственно  связанных с получением кредитов.

Дополнительные затраты  отражается проводкой:

Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками» – учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

Проценты по кредиту (займу) вы должны начислять в том отчетном периоде, в котором они подлежат уплате в соответствии с договором. Дополнительные затраты могут включаться в состав операционных расходов по мере погашения кредита (займа).

Порядок учета затрат по кредитам (займам), полученным для оплаты основных средств или имущественных  комплексов (инвестиционных активов), зависит от того, начисляется по ним амортизация или нет.

Если амортизация по основному  средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе  операционных расходов.

Если амортизация по основному  средству начисляется, то затраты по кредиту (займу) включаются в его  первоначальную стоимость. Этот порядок  действует, если выполнены определенные условия и при выполнении их все  затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе  операционных расходов.

Основные затраты по кредиту (займу) отражаются так:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

 Кредит 66 «Расчеты по  краткосрочным кредитам и займам» – учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств). Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения основных средств, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Если кредит использован  для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то как основные, так и  дополнительные затраты по нему включаются в состав операционных расходов в  обычном порядке.

Если кредит (заем) использован  для предварительной оплаты материальных ценностей, то основные затраты по нему отразите так:

Дебет 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» – учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному  для предварительной оплаты материальных ценностей.

Заемные средства можно привлекать не только по кредитному договору или  договору займа, но и путем выпуска  и продажи облигаций. Такие займы  нужно учитывать обособленно. Для  этого к счету 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» откройте субсчет «Облигационный заем», а в учете сделайте запись:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет «Облигационный заем» получен облигационный заем.

Облигации могут размещаться  среди первых покупателей как  по цене, превышающей их номинальную  стоимость, так и по цене ниже номинальной  стоимости (то есть с дисконтом). В  обоих случаях разница между  ценой размещения и номинальной  стоимостью списывается (начисляется) равномерно в течение срока обращения  облигаций. Учет размещение облигаций  по цене, превышающей их номинальную  стоимость.

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет «Облигационный заем» – размещен облигационный заем;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 98-1 «Доходы будущих  периодов» – отражено превышение цены размещения займа над его  номинальной стоимостью;

ежемесячно в течение  года:

Дебет 98-1 «Доходы будущих  периодов»,

Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» (сумма превышения : 12 мес.) – списана часть превышения цены размещения займа над его номинальной стоимостью;

ежемесячно в течение  года:

Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет «Облигационный заем» (сумма : 12 мес.) – начислена часть превышения номинальной стоимости займа над ценой его размещения;

Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет «Облигационный заем» – начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.

Возможно предварительно учитывать проценты, подлежащие выплате по облигациям, в составе расходов будущих периодов:

Дебет 97 «Расходы будущих  периодов»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет «Облигационный заем» отражена в составе расходов будущих периодов сумма начисленных процентов.

В дальнейшем сумма процентов  ежемесячно в течение срока обращения  облигаций включается в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит 97 «Расходы будущих  периодов» – проценты по облигациям частично включены в состав операционных расходов.

Займы, привлеченные путем  выпуска векселей, нужно учитывать  обособленно.

Для этого к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» откройте субсчет «Вексельный заем», а в учете сделайте запись:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет «Вексельный заем» – получен вексельный заем.

Дисконт и проценты по векселям отражаются в учете и уменьшают  налогооблагаемую прибыль в том  же порядке, что и по облигациям.

Пунктом 4 ПБУ 15/01 [4] установлено, что организация принимает к  учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета  начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или  других вещей и отражает ее в составе  кредиторской задолженности. Иными  словами, моментом возникновения задолженности  признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации  или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.