Учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно также применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

• вычитаемые;
• налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые активы (ОНА).

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.

Такие ситуации могут возникать, например, если:

• сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
• убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;
• в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.

Вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании "бухгалтерской" прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли - в следующих отчетных периодах. Иными словами, это сумма, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше "бухгалтерской" (однако в последующие периоды это различие исчезнет).

Такие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас, но зачтете в будущем. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, на сколько можно будет уменьшить сумму этого "условного" налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу:

ОНА = ВВР х Ставка налога на прибыль

Аналог ОНА - НДС, который учитывается на счете 19. При выполнении всех необходимых согласно НК РФ условий он будет принят к вычету, будет уменьшать обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и ОНА по налогу на прибыль, но только на счете 09.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

ОНА учитываются на счете 09 "Отложенный налоговый актив".

Пример 3.

В ноябре 2003 г. организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

Учетной политикой установлено, что организация для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в IV квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 декабря 2003 года. Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета представлено ниже в таблице.

Показатели	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Первоначальная стоимость оборудования	48 000	48 000
Сумма начисленной амортизации за декабрь	1600 = 48000*4 / (1 +2 + 3 + 4) / 12	1000 = 48 000 / 4 / 12
Остаточная стоимость на 31.12.2003	46400 = (48 000 - 1 600)	47000 =(48 000 - 1000)

 

Вычитаемая временная разница составит 600 руб. (1600 - 1000).

Отложенный налоговый актив с этой разницы равен 144 руб. (600 руб. х 24%.).

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 144 руб. (600 руб. х 24%.) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Уплатить в бюджет налог на прибыль следует в сумме 12 144 руб.(12 000 + 144).

На конец отчетного периода сумма отложенного налогового актива 144 руб. отражается по строке 145 баланса.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться.

Для данного примера, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налоговом учете, будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив" - уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

В итоге за какой-то период времени объект полностью самортизируется.

Объект, по которому образуется отложенный налоговый актив, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику.

Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 09 "Отложенный налоговый актив" - списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав "налоговых" расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, так как сумма убытка в бухгалтерском учете была учтена единовременно.

Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета согласно ПБУ 18/02 называются налогооблагаемыми временными разницами.

Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, например, если:

• фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;
• сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;
• фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

К образованию налогооблагаемых временных разниц ведет и применение различных способов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации ниже, чем в налоговом.

Рассмотрим для примера порядок отражения процентов по кредитам и займам. В бухгалтерском учете он регулируется ПБУ 15/01. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы, но только в той сумме, которая не превышает определенной нормативной величины.

Это значит, что текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету будет превышать налогооблагаемую прибыль. И, следовательно, "бухгалтерскую" прибыль нужно увеличить на сумму этих разниц, чтобы соотнести ее с прибылью в налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и вычитаемые, но будут иметь противоположный знак. Они отражаются в аналитике бухгалтерского учета соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли.

Эти разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете "доплатить" в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) , таким образом, - это отрицательная разница между реальным текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого "условного" налога в следующем за отчетным периоде (впоследующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

ОНО = НВР х Ставка налога на прибыль,

где НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Чтобы четче уяснить его суть, можно вспомнить отложенный НДС с выручки при признании момента возникновения обязательств перед бюджетом "по оплате". Такой НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль на счете 77.

Как и по правилам начисления отложенного НДС, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.

Соответственно в аналитике соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых учитывается налогооблагаемая временная разница, данные будут корректироваться.

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было ранее начисление ОНА, и эти суммы больше не будут увеличивать сумму налога на прибыль в будущем, то происходит списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Дебет 99 Кредит 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это сумма фактического налога, который следует уплатить в бюджет за отчетный период. Она определяется исходя из величины условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

Текущий налог на прибыль равен величине налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

ТН = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

где УР (УД) - условный расход (доход) по налогу на прибыль,

ПНО, ПНА - величина постоянного налогового обязательства (ПНО) и актива (ПНА),

ОНА, ОНО - величина отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО).