Учёт и распределение косвенных расходов

В состав ЦР входят: расходы на содержание аппарата управления; заработная плата цехового персонала с отчислениями в социальные фонды; амортизация основных средств (зданий, сооружений, инвентаря); ремонт основных средств; содержание основных средств; износ малоценных предметов; испытания, опыты, исследования; изобретательство и рационализаторство; расходы на охрану труда по технике безопасности; недостачи и потери от порчи материальных ценностей при их хранении в цехах; потери от простоев по вине цехов; прочие расходы на управление производственными подразделениями. [3]

Общим для расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и цеховых расходов является то, что они:

• состоят из комплексных статей;

• возникают в большей степени в производственных подразделениях;

• планируются и учитываются по местам их возникновения;

• контролируются бюджетно-сметным методом (составляются сметы по статьям расходов и сопоставляют их с фактом);

• распределяются косвенным путем между видами продукции и между готовой продукцией и незавершенным производством;

• учет по каждому виду расходов ведется по единой схеме: аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с номенклатурой, счета закрываются в конце месяца. [1, 173]

Общехозяйственные (непроизводственные) расходы представляют собой затраты организации по управлению, которые являются составной частью расходов по ее обычным видам деятельности по производству продукции (работ, услуг), но не связаны непосредственно с производственным процессом. В связи с этим данные расходы можно также называть управленческими расходами. [3]

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). [2, 126-127] Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж. [1, 49] 

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов предприятий: административно-управленческие расходы; расходы по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления основных средств управленческого назначения и расходы на их ремонт; расходы по уплате арендной платы за помещения управленческого назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. [3]

Действующая номенклатура статей общехозяйственных расходов группирует затраты на осуществление функций подготовки производства, организационных функций и непосредственно функций управления. Такое объединение разных по экономическому содержанию затрат осложняет нормирование, контроль и анализ расходов. Для целей создания системы контроля и исчисления прибыли, раскрытия факторов, влияющих на непроизводственные издержки, было бы целесообразно сгруппировать их по функциональному назначению, а внутри их – по элементам затрат. Выбранное направление классификации затрат позволяет локализировать расходы по местам их возникновения, раскрывает содержание затрат по службам предприятия и создает возможности их распределения и перераспределения как по отношению к видам продукции, так и на производственные расходы и содержание рабочей силы и т.п. [7, 124-127]

Подводя итог, можно сказать, что отнесение затрат к прямым и косвенным определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

 

1.2 Основы организации распределения косвенных затрат

Основной целью распределения затрат в финансовом учете является исчисление прибыли и стоимости активов; в налоговом учете – исчисление налогооблагаемой базы; в управленческом учете – подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации, уточнения нормативов и др. Для сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат нужно стремиться к удовлетворению всех целей и задач. Если же этого невозможно достичь, то выбирается приоритетная цель, исходя из которой в учетной политике фиксируется метод распределения косвенных расходов.

Распределение и перераспределение затрат – это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности. Причем наблюдается достаточно тесная зависимость: более высокая точность расчетов требует применения более затратной технологии. При выборе методики следует: во-первых, выяснить цели распределения и перераспределения затрат; во-вторых, применить тест эффективности, т.е. сопоставить затраты на технологию с более точным результатом и ожидаемым эффектом от ее применения. [6, 78-80]

Основными направлениями косвенного распределения и перераспределения затрат являются:

•распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования;

•распределение общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период;

•распределение услуг вспомогательных производств;

•распределение затрат между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции;

•распределение затрат между себестоимостью готовой продукции и себестоимостью проданной продукции и др.

Косвенные расходы распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) — по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

В бухгалтерском учете существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

• метод прямого распределения затрат;

• пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

• метод взаимного распределения затрат (двухсторонний).

Рассмотрим подробнее каждый метод распределения косвенных расходов.

Метод прямого распределения косвенных затрат предполагает, что расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги. Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. [1, c. 90]

Преимуществом этого метода являются его простота и не трудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например, на предприятии выпускается два вида продукции — А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б — ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго — завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» — наоборот.

Метод пошагового распределения косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги прачечной в одностороннем порядке потребляются столовой, а услуги администрации – прачечной и столовой. [1, c. 91]

Общий принцип пошагового метода распределения затрат состоит в том, что производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. [1, c. 91]

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Так, для прачечной – это количество выстиранного белья (кг), для столовой – количество приготовленных порций (шт.), для гаража – пробег автотранспорта (км) и т.д.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются. [1, c. 92]

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности. [1, c. 94]

Расчет распределения затрат выполняется в последовательности:

1.определяется показатель, выступающий в роли базы распределения, и, основываясь на нем, рассчитывают соотношение между сегментами, участвующими в распределении затрат;

2.рассчитываются затраты непроизводственных подразделений скорректированные с учетом двустороннего потребления услуг;

3.скорректированные затраты распределяются между производственными центрами ответственности.

В конечном итоге распределенные косвенные расходы относятся на конкретные заказы и виды продукции.

Базой для распределения косвенных расходов могут служить: заработная плата для производственных рабочих, прямые затраты, стоимость прямых материалов, сметные ставки по коэффициенто-машиночасам работы оборудования, количество отработанных человеко-часов, масса или объем выработанной продукции и др.

Универсальных методов выбора баз распределения не существует. В каждом конкретном случае выбор делается достаточно субъективно, исходя из соображений, которые кажутся достаточным обоснованием для одного аналитика или менеджера и совершенно не убеждают другого. [2, c. 134]

Каждая организация выбирает в качестве базы распределения такой показатель, который наилучшим образом характеризует потребление (затраты) данного ресурса, и легко исчисляется по данным внутреннего (управленческого или производственного) учета и отчетности. [2, c. 134]

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. [1, c. 91] База распределения должна иметь характер прямого действия, так как всевозможные усложнения приводят к дополнительным расходам ресурсов и времени на вычисления, что может отрицательно сказаться на прибыли.

Основными ресурсами, используемыми в производстве продукции, являются: материальные оборотные средства (сырье, материалы, комплектующие); основные средства (в части амортизации); трудовые ресурсы (в части заработной платы).

Таким образом, технологические процессы отдельных подразделений, цехов предприятия различаются по степени:

• трудоемкости;

• капиталоемкости;

• материалоемкости.

Если деятельность подразделения является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы цеха этого подразделения следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения производственных косвенных расходов данного подразделения можно использовать:

•фактические затраты труда (кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» по видам продукции);

•нормативные (плановые) прямые затраты труда;

•количество персонала, задействованного в технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является капиталоемкой (автоматизированные производственные линии), то производственные косвенные расходы этого подразделения можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств. Здесь в качестве базы распределения производственных косвенных расходов могут применяться:

•амортизационные отчисления по видам продукции;

•плановые (нормативные) часы работы оборудования;

•фактические часы работы оборудования;

•остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе;

•количество произведенной продукции (данная база применяется в основном на предприятиях с простым типом производства);

•стандартные прямые добавленные затраты (данная база включает заработную плату операторов, рабочих, обслуживающих оборудование, энергию и др.);

•стандартная общая сумма переменных расходов (к предыдущей базе добавляется стоимость использованных переменных материалов).