Формирование финансовых резервов в системе бухгалтерского дела

Следует иметь в виду, что за счет резерва сомнительных долгов списывается дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или не реальная для взыскания (п. 98 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Она должна учитываться в течение 5 лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007. Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм погашения ранее списанной за счет резерва задолженности в системе счетов бухгалтерского учета отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н и вступившим в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Так, в соответствии с п. 45 резервы под обесценение вложений в ценные бумаги начисляются только по вложениям в акции, котирующиеся1 на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Если акция отвечает этим двум условиям, то ее оценка в годовом бухгалтерском балансе подлежит уточнению, т.е. может быть уменьшена до рыночной стоимости. Такая регламентация основана на правиле, согласно которому имущество отражается в балансе по наименьшей из двух возможных оценок:

- по цене приобретения (принятия объекта к бухгалтерскому учету), если она меньше предполагаемой цены реализации;

- по рыночной стоимости, если продажная стоимость имущества меньше его учетной цены.

Формирование резервов под обесценение вложений в иные ценные бумаги, например облигации, не предусмотрено.

Рыночная стоимость, по которой следует отразить акции в учете, определяется распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 г. № 1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

При определении стоимости акций на отчетную дату организация вправе сама выбрать, по какой котировке акции будут показаны в балансе. Обычно выбирается такая рыночная цена, по которой организация сможет реализовать имеющиеся у нее акции.

Резервы рассчитываются в конце отчетного года (непрофессиональные участники рынка ценных бумаг – согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или в конце отчетного квартала (профессиональные участники – в соответствии с п. 5.1 постановления ФКЦБ РФ от 27 ноября 1997 г. № 40 «Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами») по данным инвентаризации имеющихся в портфеле организации ценных бумаг. После инвентаризации учетную стоимость ценных бумаг сопоставляют с рыночной оценкой на дату их последней котировки на фондовой бирже в отчетном году.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов): Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов): Дебет сч. 59, Кредит сч. 91.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

- вида финансовых вложений;

- величины резерва, созданного в отчетном году;

- величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;

- сумм резерва, использованных в отчетном году.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы должны присоединяться к финансовым результатам организации соответствующего года. Таким образом, в бухгалтерском учете восстанавливается сумма прибыли, ранее направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

По факту уменьшения на дату составления годовой отчетности рыночной стоимости указанных акций корреспонденция по счету 58 и счету 59 не производится, т.е. в текущем учете следует показывать развернутое сальдо по счету 58 «Финансовые вложения», которое включает сумму рыночной стоимости ценных бумаг и резервов по видам. Аналитический учет резервов под обесценение финансовых вложений необходимо вести по каждой ценной бумаге и, следовательно, по каждому созданному резерву по видам ценных бумаг.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, в случае падения их текущей (рыночной) стоимости ниже фактической себестоимости их приобретения (на момент принятия к бухгалтерскому учету) были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости.

С 1 января 2002 г. в соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.

В Плане счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который применяется для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости. Другими словами, счет 14 используется для учета резервов:

1) под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости;

2) под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести резервирование снижения стоимости материальных ценностей в соответствии с правилами, установленными учетной политикой. Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должно быть указано следующее: способ создания резервов (отдельно по каждому наименованию или группам однородных либо связанных наименований запасов), как устанавливается текущая (рыночная) стоимость запасов материальных ценностей и рассчитывается их чистая продажная стоимость, как оформляется расчет резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» выступает контрактивным счетом к счетам 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме». Начисленные на счете 14 суммы резервов регулируют оценку материально-производственных запасов, позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что технически упрощает учет по видам материально-производственных запасов.

Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой оценки материальных ценностей не будет менять их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материалов образуются резервы за счет прибыли отчетного года. Операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем периоде будут записываться без учета снижения их стоимости в балансе.

В конце каждого отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости отдельных наименований материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше учетной, отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В таком же порядке могут начисляться резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

В начале следующего отчетного периода зарезервированная сумма восстанавливается, и остаток по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной записи: дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» представляет собой разницу между их фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся к материалам на конец отчетного периода. При закрытии счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей в течение следующего отчетного периода будут израсходованы полностью.

Материальные ценности, оценка которых подлежит уточнению, будут показываться в годовом бухгалтерском балансе (форма № 1) в оценке «нетто», т.е. за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается. При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница сальдо счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».