Хозяйственный учет, его виды и место в системе управления экономическими субъектами

На рисунке 3.1 представлена схема управления производственно-хозяйственной  и финансовой деятельностью экономического субъекта. Жирными линиями выделены прямые воздействия (прямая связь) органа управления на объект управления, тонкими — информация обратной связи в системе управления.

Задачи бухгалтерского учета

Основными задачами бухгалтерского учета (согласно Федеральному закону [1]) признаны:

формирование  полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской  отчетности для контроля за соблюдением  законодательства Российской Федерации  при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение  отрицательных результатов в  хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В [8] перечисленные  задачи систематизированы в теоретическом  аспекте по этапам развития бухгалтерского учета и рассмотрены в следующем  порядке:

обеспечение сохранности имущества собственников;

контроль  как средство обеспечения эффективного управления предприятием;

исчисление  финансовых результатов (выявление  экономических и юридических  последствий хозяйственных фактов).

Кроме того, обозначена современная (характерная для экономики развитых западных стран) задача, рассматривающая бухгалтерский учет как инструмент перераспределения ресурсов в народном хозяйстве.

Первая  задача признается исследователями  исторической. Ее решение направлено на защиту интересов собственников — сохранность их имущества, переданного в распоряжение экономического субъекта. Как образно говорил Лука Пачоли, бухгалтер подобен петуху, который «бодрствует и сторожит».

В противном  случае, если не организовать на должном  уровне учет имущества предприятия, контроль за его движением и сохранностью, а также учет прав и ответственности исполнителей, администрация, менеджеры и прочие работники будут рассматривать имущество предприятия как «плохо лежащее», предназначенное для удовлетворения личных интересов, а не как средство достижения целей, поставленных перед экономическим субъектом собственниками.

В сохранности  имущества предприятия заинтересованы не только собственники (владельцы  и акционеры), но и такие внешние  пользователи бухгалтерской информации, как налоговые органы, в первую очередь при расчете налога на имущество, кредиторы, поставщики и прочие заимодатели, для которых погашение задолженности перед ними зависит от благосостояния экономического субъекта, в том числе от наличия экономических ресурсов. Бухгалтерский учет имущества предприятия предусматривает отражение всех фактов хозяйственной жизни документами, в которых один работник подтверждает отпуск ценностей, а другой — их получение. Количество переданных ценностей и стоимостная оценка сделки регистрируются в специальных бухгалтерских регистрах, что позволяет осуществить инвентаризацию имущества, находящегося у каждого лица. Именно бухгалтерский учет и персонификация ответственности материально ответственных лиц обеспечивают адекватность экономического состояния имущества и его юридического статуса.

Вторая  задача бухгалтерского учета (контроль как средство обеспечения эффективного управления предприятием) высветилась  в конце прошлого столетия и обусловлена  внедрением систем интенсивного использования трудовых ресурсов. Она, с одной стороны, развивает первую задачу — обеспечение сохранности имущества предприятия; с другой — направлена на формирование информационной базы для принятия эффективных управленческих решений, т. е. бухгалтерский учет рассматривается как информация обратной связи в контуре управления предприятием.

Первоначально данная задача вызвала к жизни  оперативный учет и анализ отклонений, отрицательно влияющих на финансово-хозяйственную  деятельность, систему управленческих мероприятий, обеспечивающих устранение нежелательных воздействий и закрепление передового опыта. Как показала многолетняя практика, эта задача не может быть решена только в рамках бухгалтерского учета. Она требует комплексных решений по реорганизации всей системы управления, затрагивающей аспекты стратегического планирования, менеджмента, маркетинга, учета и т. д.

В странах  с развитой рыночной экономикой решение  задачи бухгалтерского учета по обеспечению  эффективного управления предприятием осуществлялось по пути распараллеливания учетных функций на две самостоятельные информационно-учетные подсистемы: финансовый и управленческий учет.

Третья  задача — выявление экономических  и юридических последствий хозяйственных  фактов или исчисление и распределение  финансового результата, хотя на первый взгляд представляется узкомасштабной, в условиях переориентации экономики на рыночные отношения приобретает первостепенное значение.

В предшествующий период (плановой экономики) прибыль имела больше пропагандистскую направленность, чем экономическое или юридическое наполнение. Юридически прибыль принадлежала монопольному собственнику — государству. Экономические отношения ограничивались выявлением части прибыли, передаваемой государством экономическому субъекту, которая рассчитывалась не по результатам реального хозяйствования, а на основе субъективно определяемых плановых показателей. Заметим, что оставшаяся в распоряжении предприятия прибыль использовалась только на цели, оговоренные нормативами, регламентирующими формирование фондов экономического стимулирования, которые фактически воспринимались не чем иным как производными от плановых показателей.

В числе фондообразующих показателей, устанавливаемых в период функционирования административно-командной системы как органами общегосударственного управления, так и директивными центрами отраслевого или ведомственного значения, выделялись:

выполнение и перевыполнение плановых заданий по объему и ассортименту;

снижение плановых показателей  по себестоимости продукции, работ  и услуг;

экономия планового фонда заработной платы;

снижение уровня нормируемых оборотных  средств, который предусматривался по товарам, готовой продукции, производственным запасам, незавершенному производству и т. п.

По мере развития рынка меняются приоритеты в процессах выявления  экономических и юридических  последствий хозяйственных операций, т. е. исчисления и распределения  прибыли.

В международной практике имеют  место два основных подхода к проблеме идентичности финансового результата в экономическом и юридическом смысле. В западных странах с рыночной экономикой реализуется весь спектр связей между бухгалтерией и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем.

Для стран континентальной модели бухгалтерского учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария  и др.) характерна достаточно тесная связь между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная практика в этих странах направлена прежде всего на удовлетворение требований правительств в отношении налогообложения. Внутри данной группы, в свою очередь, страны различаются по степени зависимости системы учета от налогообложения. Так, Германия считается ярким примером жесткой зависимости, Франция — сильной, но постепенно ослабевающей зависимости.

К странам с континентальной  моделью учета достаточно близко примыкают государства южноамериканской модели учета (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др.). Обычно отмечается, что в этих странах учет в достаточной степени формирует «информацию, необходимую для контроля за исполнением налоговой политики».

В противоположность государствам континентальной модели учета в странах британо-американской, или англосаксонской, модели (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Как правило, в них бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом.

В России в 1993—1995 гг. налоговые органы находились под влиянием идей немецкого  законодательства, наиболее характерных  для континентальной школы, ориентированной  на тесную связь бухгалтерского учета и налогообложения. В этот период наблюдались активные попытки вмешательства налоговых властей в процесс регулирования бухгалтерского учета. Это выражалось в издании в нарушение действующего порядка разного рода инструктивных документов, официальных разъяснений, в незаконных требованиях местных налоговых органов, в иных формах. Отмеченная тенденция крайне негативно воздействовала на общее состояние бухгалтерского учета.

В 1995 г. сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета  прибыли от ее налогообложения. По сути возникает новое направление — налоговый учет, который строится на основе бухгалтерского, а также специально организуемого оперативно-аналитического учета данных, необходимых для расчета налогооблагаемой прибыли. В качестве отличительных черт бухгалтерского и налогового учета, к примеру, можно привести различные подходы к формированию показателей себестоимости. В расходы, учитываемые на бухгалтерских счетах и отражаемые в финансовой отчетности, включаются все затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ и услуг. В себестоимость, принимаемую для расчета налогооблагаемой прибыли, понесенные затраты  входят только в пределах установленных лимитов, норм и нормативов, т.е. они подлежат корректировке.

Таким образом, в российском учете и налогообложении наметилась тенденция ориентации на британо-американскую школу, для которой первостепенность и самостоятельность (отсутствие влияния налогообложения) бухгалтерского учета не подлежат сомнению. Данный подход нашел отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации [9].

Однако следует различать понятия  «влияние налогообложения на расчет прибыли в бухгалтерском учете» (представляющей интересы собственников) и «механизм расчета прибыли  для целей налогообложения» (отражающей интересы государства, доходной части его бюджета).

До 2002 г. налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского. С введением 25 главы Части 2 Налогового кодекса РФ (с 1.01.2002 г.) статьей 313 провозглашено понятие «Налоговый учет прибыли», который установил обособленный учет прибыли в целях налогообложения от бухгалтерского учета финансовых результатов. Как следствие, существенно усложнился труд бухгалтера, в обязанности которого вменялось по данным бухгалтерских первичных документов вести два самостоятельных вида учета: бухгалтерский финансовый (выявление бухгалтерской прибыли) и налоговый учет целью выявления объекта налоговых расчетов.

Правительство РФ 23 января 2003 г. Рекомендовало  Министерству финансов РФ и Министерству по налогам и сборам РФ совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами разработать единую систему формирования данных бухгалтерского и налогового учета.

Четвертая задача, рассматривающая  бухгалтерский учет как средство перераспределения ресурсов в народном хозяйстве, провозглашена сравнительно недавно. Она успешно решается только в странах с налаженными рыночными отношениями, так как для ее реализации как минимум необходимы два условия:

открытость (публичность) финансовой отчетности экономических субъектов;

развитый рынок ценных бумаг.

Участники рынка ценных бумаг, изучая публичную финансовую отчетность, вкладывают свой финансовый капитал в те сферы  деятельности или конкретные предприятия, где выше прибыль и соответственно доходность акций, и изымают финансовые капиталы из низкоприбыльных или убыточных предприятий. Аналогично ведут себя кредиторы, поставщики и прочие инвесторы.

Заканчивая рассмотрение четырех  общепризнанных и вполне реальных задач  бухгалтерского учета, нельзя не согласиться  с автором [10. C. 36], что каждая последующая задача как бы впитывает в себя предыдущую, образуя живую взаимосвязанную цепь. Однако в зависимости от среды, в которой реализуются эти задачи, их приоритет неоднозначен.

В условиях административно-командной  системы решающее значение имела первая задача, хотя пропаганда на первое место выдвигала третью. В рыночной экономике важное значение имеет вторая задача. И только по мере развития рынка будет возрастать роль третьей и четвертой задач.

Законодательное и нормативное  регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

Основы организации и регулирования  российской бухгалтерской системы  следует рассматривать в контексте  классификации мировых учетных  систем (с точки зрения происхождения  национальных стандартов учета и  отчетности), согласно которой выделяются две базовые модели:

континентальная, в которой развитие учета предопределяется

законодательными актами государства;

англосаксонская (британо-американская), в которой доминирующую роль в  установлении стандартов учета и  отчетности играют бухгалтеры-профессионалы.

До недавнего времени российской учетной системе были присущи  следующие черты: доминирование  государственного регулирования учета  и отчетности, направленность учета  на фискальные цели, консерватизм учетной  политики, незначительная роль профессиональных организаций в регулировании учета. В связи с чем ее можно соотнести с континентальной моделью учета и отчетности.