Возврат НДС хозяйствующим субъектам

При отсутствии указанной  недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и не позднее трех месяцев направляет его для исполнения в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения ими решения налогового органа. Если такое решение органы федерального казначейства не получат по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, то датой поступления данного решения признается восьмой день.

При нарушении сроков, установленных  п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Об Определении КС РФ № 153-О

Арбитражный суд Челябинской области  обратился в Конституционный суд РФ с запросом о проверке конституционности п. 4 ст. 176 НК РФ. Свое мнение по данному вопросу Конституционный суд выразил в определении № 153-О.[1]

По мнению заявителя, норма  п. 4 ст. 176 НК РФ противоречит ст. 19, 34 и 35 Конституции РФ, так как в силу своей неопределенности не позволяет однозначно определить порядок реализации права на вычет по НДС в отношении экспортных операций.

Конституционный суд отметил, что  из положений ст. 164 – 166 НК РФ следует, что порядок обложения налогом  на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов, установленный п. 4 ст. 176 НК РФ.

Таким образом, норма пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации  не является неточной, неясной и  не препятствует реализации гражданами и их объединениями права на возмещение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, в вопросе о том, соответствует ли данная норма Конституции Российской Федерации, неопределенность отсутствует, а запрос Арбитражного суда Челябинской области не может быть принят Конституционным Судом Российской Федерации к рассмотрению.

В результате Конституционный суд  подтвердил, что возвращать налог  экспортерам нужно только после  проверки представленных ими декларации по НДС по ставке 0% и полного пакета подтверждающих факт экспорта документов. При этом возврату подлежит лишь та часть налога, которая осталась после погашения всей суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом.

 Если налоговый орган отказал в возмещении НДС

С момента подачи декларации и документов, подтверждающих экспорт, налоговый орган имеет право в течение трех месяцев осуществить проверку указанных документов (п. 4 ст. 176 НК РФ).

В ходе проверки налоговым органом  могут быть затребованы следующие  документы:

• Договоры с поставщиками экспортной продукции.
• Счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные на поставку экспортной продукции.
• Платежные поручения, выписки банка и другие документы, свидетельствующие об оплате продукции.
• Книги покупок и книги продаж.
• Бухгалтерские регистры по движению товара.

Если налоговый орган отказал  в возмещении НДС, то предприятие  имеет право обжаловать его решение  в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или  в суд в порядке, предусмотренном  гл. 19 НК РФ.

Организация может подать жалобу с  приложением обосновывающих документов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня получения решения. Решение по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения

Жалоба в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Исковое заявление в суд может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня получения решения налогового органа.

Обязательно ли письменное заявление экспортера на возврат НДС

Особо хочется остановиться на Постановлении  Президиума ВАС РФ № 5351/04.[2] Высший арбитражный  суд сделал однозначный вывод  о том, что проценты на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога и только при наличии письменного заявления налогоплательщика. Если экспортер не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы налога, то проценты начислению не подлежат.

Таким образом, ВАС РФ подтвердил обязанность  налогоплательщика направить в  налоговый орган письменное заявление  о возврате сумм НДС.

Момент начисления процентов

Рассматривая вопрос о моменте  начала начисления процентов за нарушение  срока возврата НДС, ФАС УО в постановлении от 12.11.03 № Ф09-3777/0АК указал, что в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение  двух недель (здесь и далее выделено мной. – Прим. авт.) после получения  решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Таким образом, максимальный срок для  возврата налогоплательщику налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ, составляет три месяца, две недели и семь дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Именно с этого момента и должны начисляться проценты за нарушение срока возврата сумм НДС в пользу экспортера.

О начислении пени

К сожалению, нередки случаи превышения налоговыми органами своих полномочий. Так, предметом рассмотрения Арбитражного суда Северо-Западного округа стало начисление налогоплательщику пени на сумму задолженности по экспортному НДС.

По мнению налогового органа, начисление пени обосновано тем, что в соответствии с Письмом МНС РФ от 27.06.00 №  ФС-6-09/485@ для обеспечения надлежащего  учета НДС по предприятиям-экспортерам налог учитывается на двух карточках лицевого счета - по внутренним оборотам и по экспорту отдельно. Следовательно, «для начисления пени по НДС - экспорту не имеет значения, была переплата или недоимка по лицевому счету по НДС - внутренние обороты».

Обжалуя в судебном порядке действия налоговой инспекции по проведению зачета в этой части, экспортер указал на то, что «недоимка» по НДС появилась  в результате неправомерных действий налогового органа, выразившихся в  раздельном учете сумм НДС по экспорту и внутреннему рынку, вследствие чего переплата по одному из этих показателей необоснованно не засчитывается Инспекцией в счет задолженности по второму показателю.

В Постановлении ФАС СЗО от 06.10.03 № А13-9672/02-15 отмечено, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, определяется как сумма налогов, исчисленных по каждой установленной нормами главы 21 НК РФ налоговой базе в отдельности с применением соответствующих вычетов, а начисление пеней осуществляется в случае наличия недоимки по общей сумме налога. На этом основании суд сделал обоснованный вывод о неправомерности действий налогового органа, выразившихся в начислении пени в отношении экспортного НДС без учета налоговых платежей по внутреннему рынку.

О возможных ошибках  экспортеров

К числу достаточно распространенных ошибок налогоплательщиков относится  следующая. Организация приобретает  товар с целью его реализации как внутри страны, так и на экспорт. При этом суммы «входного» НДС  принимаются к вычету после оплаты и оприходования товара. Ошибка организации состоит в том, что не производится восстановление уплаченного поставщику налога с суммы товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Эта часть НДС подлежит вычету только после представления в налоговый орган декларации по ставке 0% и подтверждения факта экспорта. В данном случае налогоплательщику будут начислены пени по причине преждевременного возмещения налога из бюджета.

На необходимость восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету по внутренней налоговой декларации, и отражения этой суммы в налоговой декларации в том налоговом периоде, в котором указанные товары были оформлены в таможенном режиме экспорта, обращено внимание экспортеров в Письме УМНС России по г. Москве от 09.10.03 № 24-11/55368.

 

Пример 1.

ООО «Вега» в январе 2011 г. приобретены  товары для перепродажи в количестве 20 шт. по цене 11 800 руб. на общую сумму 236 000 руб., в том числе НДС – 36 000 руб. В этом же месяце произведена  их оплата поставщику и принят к  вычету НДС в сумме 36 000 руб.

В феврале часть товарной партии в количестве 15 шт. реализована российскому  покупателю. В марте оставшееся количество товара (5 шт.) вывезено в режиме экспорта.

Восстановлению подлежит часть  «входного» НДС, приходящаяся на сумму  товара, реализованного на экспорт.

1. 5 шт. х 11 800 руб. = 59 000 руб.;

2. 59 000 руб. / 118 х 18 = 9 000 руб.

Эта сумма отражается в марте  в бухгалтерском учете записью  «Дебет 19 Кредит 68» и проставляется  в обычной налоговой декларации по НДС за март по строке № 13 (код 370). Право на предъявление этой части налога к вычету откладывается до представления в налоговый орган пакета документов, установленного ст. 165 НК РФ, и декларации по НДС по ставке 0%.

Заметим, что по вопросу определения  периода восстановления «входного» НДС существует и другая точка зрения. Так, некоторые специалисты считают, что налог подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором он был принят к вычету. Экспортер обязан сдать уточненную декларацию, что влечет за собой необходимость доплаты налога и пени за период с момента неправомерного вычета до даты восстановления сумм налога. По мнению автора, данная позиция верна в ситуации, когда налогоплательщик, приобретая товар, знает, что данный товар предназначен для вывоза за пределы РФ. Если в момент оприходования товара однозначно неизвестно, где он будет реализован – внутри страны или за ее пределами, то принятие НДС к вычету следует признать правомерным при условии соблюдения всех установленных требований (товар оплачен, предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и имеется счет-фактура).

Отсутствие раздельного учета  «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) реализации товаров на экспорт, также является одной из наиболее распространенных ошибок экспортеров. Необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» налога оговорена п. 3 ст. 172 НК РФ, предусматривающим особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырье, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортных услуг сторонних организаций и прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации (либо расходов на продажу).

Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров  на экспорт Налоговым кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

Принятая в организации методика учета «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части  оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть «входного» налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ.

Если экспортная сделка не подтверждена

Напомним, что если экспортная сделка не подтверждена в установленный  срок, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ организация должна начислить НДС  в бюджет.

Пример 2.

ООО «Вега» на экспорт были реализованы  товары на сумму 100 000 руб. По истечении 180 дней пакет документов, подтверждающих экспортную сделку, не собран.

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, будет равна 18 000 руб.:

1. 100 000 руб. + 100 000 руб. х 18 % = 118 000 руб.  – определена налоговая база;

2. 118 000 руб. х 18 / 118 = 18 000 руб. –  определена сумма НДС к начислению.

Таким образом, НДС начисляется  «сверх» суммы реализации. Применить  расчетный метод и выделить НДС  из суммы реализации организация  не вправе, так как в сумму экспортной сделки по контракту налог не включен. Такое мнение, в частности, было высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 10.09.02 № 24-08/41813. В этом случае после начисления налога в бюджет организация имеет право применить налоговые вычеты по суммам «входного» налога и НДС, уплаченного с экспортного аванса.

Письмом МФ РФ от 19.08.04 № 03-04-08/51 разъяснено, что НДС, начисленный с аванса под экспортную поставку, налоговые  органы могут возместить из бюджета, когда будет подтвержден экспорт. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 172 НК РФ «входной» НДС по экспортным операциям, включая налог, исчисленный с авансов, принимается к вычету на основании отдельной налоговой декларации, которую представляют в налоговую инспекцию после того, как будут собраны документы, подтверждающие экспорт. Поэтому, пока пакет таких документов не собран или не истекло 180 дней с момента оформления ГТД, налог, начисленный с авансов, к вычету принять нельзя. Аналогичная точка зрения выражена в Письме УМНС России по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60858.

Для целей исчисления НДС авансовыми платежами, поступившими в счет предстоящей  поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками  от покупателей товаров до их отгрузки. Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, авансовыми платежами не являются и не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом названные денежные средства не включают в налоговую базу в размере, соответствующем доле отгруженных товаров. Такие разъяснения доведены до экспортеров Письмом УМНС России по г. Москве от 15.03.04 № 24-11/17795.