Двойное обложение и проблемы его устранения в международной практике

В случаях, если резидент одной страны получает доходы в другой стране, то налоговый договор обычно предупреждает потенциально возможное двойное налогообложение либо путем предоставления исключительного права на взимание налогов в стране местопребывания (например, только страна местопребывания может облагать налогом процентный доход, выплаченный плательщиком в другом договаривающемся государстве), либо сохраняя возможность налогообложения в обоих государствах, но ограничивая его максимальный размер в одном из государств (например, в отношении дивидендов, выплаченных плательщиком страны - источника дохода).

В соглашениях об избежании двойного налогообложения предусматриваются также методы устранения двойного налогообложения, которые соответствуют общетеоретическим и включают метод освобождения либо метод зачета (налогового кредита).

Можно представить механизм устранения двойного налогообложения, заложенный в соглашениях об избежании двойного налогообложения, (см. схему №1).

Механизм устранения двойного налогообложения в международных соглашениях об избегании двойного налогообложения:

   

Механизм устранения двойного налогообложения в международных соглашениях об избегании двойного налогообложения.

 

Установление понятийного аппарата - определение терминов

Определение схемы устранения двойного налогообложения, при котором каждое государство взимает налог только с конкретного вида доходов

Установление механизма  устранения двойного налогообложения    в тех случаях, когда налогообложение  всех видов доходов сохраняется  за обоими государствами

Устранение дискриминационного налогообложения  налогоплательщика  в другой стране

Обмен информацией между компетентными  органами в целях недопущения  уклонения от налогообложения или  злоупотребления соглашением

Определение методов устранения двойного налогообложения доходов резидентов (освобождение или зачет)

 

(Схема №1)

Международные соглашения об избежание  двойного налогообложения, применяющиеся  на территории РФ, входят в систему права РФ и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. Статьей 15 Конституции РФ установлено, что международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила, предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. [8]

Положения международного договора, определяют правила разграничения  прав каждого из государств, по налогообложению  организаций одного государства, имеющим  объект налогообложения в другом государстве. Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве -источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом.

Процедура зачета уплаченных налогов  за рубежом регламентируется налоговым  законодательством иностранного государства. Как правило, размер засчитываемых  налогов, выплаченных в государстве - источнике дохода, не может превышать  сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим  доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством  и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве.

Соглашения об избегании двойного налогообложения  устанавливает нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

1. доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;
2. имущества и доходов от реализации имущества;
3. доходов и имущества в сфере международных перевозок;
4. доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности).

Соответственно, двойное налогообложение  в международных экономических  отношениях может возникать в  отношении следующих налогов:

1. подоходный налог с физических лиц;
2. налог на прибыль организаций;
3. налог на имущество (как физических лиц, так и юридических лиц, налог на недвижимость и другие законы).[2]

Соглашения об избегании двойного налогообложения содержат:

1. перечисление видов налогов, регулируемых соглашением;
2. определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
3. определения и установления условий налогообложения в государстве источнике дохода таких видов доходов, как: прибыль от коммерческой деятельности; дивиденды; проценты; доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму); доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары); других доходов;
4. определение способов избегания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);
5. установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласованных процедур).

Урегулировать международное двойное  налогообложение можно тремя  способами:

1. Все страны должны следовать какому-либо принципу налогообложения: либо принципу резидентства, либо территориальности. Каждая страна, пользуясь своим налоговым суверенитетом, стремится получить дополнительные налоговые поступления в свой бюджет за счет любых возможных источников дохода, поэтому принцип резидентства и принцип территориальности применяется в комбинации.

2. Принятие государством внутренних  законодательных мер по урегулированию  двойного налогообложения в одностороннем порядке.

3. Урегулирование двойного налогообложения  путем заключения международных  налоговых соглашений. В этом  случае государства, подписывающие  такие соглашения, идут на взаимный  компромисс, договариваясь, какие  налоги и с каких категорий  налогоплательщиков будут удерживаться  на территории каждого участника  соглашения.[4]

         2.2 Этапы и меры устранения проблем двойного налогообложения.

Рассмотрим основные этапы устранения двойного обложения

На первом этапе происходит установление согласованных правил определения страны резидентства и источника доходов, применяемых в странах-партнёрах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение конкретного вида дохода.

На втором этапе устраняется  двойное налогообложение, оставшееся после устранения коллизий между  правилами определения резидентства и источника дохода. Такое устранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательством каждой страны. Поэтому налоговые соглашения предусматривают приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу или, реже, установление нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью в налоговое соглашение обычно включается специальная статья, рассматривающая методы устранения двойного налогообложения: метод освобождения или метод налогового кредита.

На третьем этапе устраняется  двойное налогообложение, возникающее  по причине различий в определении  облагаемого дохода в странах  – партнерах.[3]

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежание налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

Можно рассматривать международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения  как система последовательно  сменяющих друг друга этапов, объединённых общей целевой направленностью  и общим методом.

1. выявление конкуренции налоговых юрисдикций;
2. установление резидентства для целей устранения двойного налогообложения;
3. распределение объектов налогообложения между конкурирующими налоговыми юрисдикциями;
4. применение частных методов устранения двойного налогообложения;

         2.3 Применение частных методов устранения международного двойного налогообложения

После устранения коллизий между правилами  определения источника доходов, становится возможным использование  частных методов устранения международного двойного налогообложения. Государство  применяет эти методы, если по итогам предыдущего этапа выясняется, что  доход или имущество резидента  этого государства должны облагаться налогом в государстве-партнёре. Закрепление указанных методов  в двусторонних соглашениях по двойному налогообложению означает обязательство  участников использовать их для выполнения своих обязательств по таким соглашениям, что закрепляется внутренними нормативно-правовыми  актами.

Всего мировая практика выделяет 2 вида устранения двойного налогообложения:

1. налоговый кредит, согласно которому уплаченные юридическим лицом за рубежом налоги вычитаются непосредственно из суммы налоговых обязательств этого юридического лица в государстве его резидентства;
2. налоговое освобождение, при котором налогоплательщик имеет право вычесть из налогооблагаемой базы, возникшей в стране резидентства, ту часть объекта налогообложения, которая возникла у него за границей [3].

Рассмотрим метод налогового кредита. Особенностью применения налогового кредита является то, что государство включает доход, полученный в стране - источнике дохода, в общий доход налогоплательщика для определения его налоговых обязательств в стране резидентства. Затем сумма налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, вычитается из налогового оклада, подлежащего уплате в стране резидентства.

В принципе российские резиденты при  применении этого метода для налога на прибыль предприятий и подоходного  налога с физических лиц отсылаются к их национальному налоговому законодательству. Согласно ст. 12 Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога на прибыль, полученная за пределами РФ, уплаченная в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в РФ. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленного с зарубежной прибыли по законодательству РФ. [10,cтатья12].

Приведем несколько примеров исчисления налога с использованием метода кредита:

Российская организация получила прибыль от деятельности в РФ 1 миллион  рублей, а от деятельности за границей  - 500 тысяч рублей. Там с нее был удержан налог в размере 200 тысяч рублей. Валовая прибыль составила 1500 тысяч рублей, налог - 500 тысяч рублей. Из этой суммы может быть вычтен налог, уплаченный за границей, но в определенной части.

Рассчитаем эту часть. По законодательству РФ с прибыли, полученной организацией за границей, налог составляет 150 тысяч рублей. (500 тыс. руб. х 30%). В соответствии с законом зачет предоставляется в пределах рассчитанной суммы. В итоге организация должна заплатить в бюджет РФ 350 тысяч рублей. (500 тыс. руб. - 150 тыс. руб.).

Приведем следующий пример применения метода зачета.

Компания - резидент РФ получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России - 30%, в государстве Б - 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц.

Рассмотрим следующий метод  расчета налога. Позитивный метод освобождения является основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть объекта налогообложения, которая у него возникла за границей. Например, общая сумма прибыли резидента государства составила 100 единиц, из них 20 единиц он получил вне государства своего резидентства. Государство, в котором он получил эти 20 единиц, взяло с него соответствующий налог. В соответствии с методом освобождения государство резидентства налогоплательщика взимает налог уже не со 100 единиц, а с 80. Принцип освобождения может быть двух видов - без прогрессии и с прогрессией. [3]

Разница этих принципов состоит  в том, что при освобождении с  прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне государства  резидентства, не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но учитывается при исчислении ставки налога. Освобождение с прогрессией применяется в отношении налогов с прогрессивным методом обложения.

Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией. Установлен тариф ставок:

до 100 единиц дохода - 10%;

свыше 100 единиц дохода - 20%.

Налогоплательщик заработал 150 единиц, из них 50 - за границей. Налогообложению в стране резидентства подлежат только 100 единиц.