Корпоративные долговые обязательства: налогообложение доходов и расходов в виде процентов (дисконта), формирование налоговой базы при реа

Исходя из п. 8 ст. 272 НК РФ, расходы в виде процентов признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода. Такая редакция Кодекса действует с 1 января 2010 года. До этого проценты признавались в составе расходов на конец каждого отчетного периода. Однако пункт 4 ст. 328 НК РФ и до этого момента требовал отразить в налоговом учете в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Таким образом, изменение, внесенное в п. 8 ст. 272 НК РФ, стало, по сути, техническим и лишь закрепило фактически применявшийся порядок.

Общие правила признания расходов в виде процентов определены п. 1 ст. 269 НК РФ.
В частности, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако в 2009 году действие этого положения приостанавливалось и вводились иные нормативы: до 1 августа они составляли, соответственно, 1,5 ставки рефинансирования и 22 процента (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ), а с 1 августа до 31 декабря – двойную ставку рефинансирования и те же 22 процента (Федеральный закон от 19.07.2009 № 202-ФЗ).

С 1 января 2010 года общие нормативы, определенные п. 1 ст. 269 НК РФ, вступили в силу для тех долговых обязательств, которые возникли, начиная с 1 ноября 2009 года. По займам и кредитам (в том числе и по облигационным займам), полученным до этой даты, если они оформлены в рублях, в первом полугодии 2010 года продолжает действовать льготный норматив в размере двойной ставки рефинансирования (для обязательств, оформленных в валюте, норматив установлен на «нормальном» уровне в 15%).

Напоминаю, что ставка рефинансирования определяется на дату признания расходов, если договором предусмотрено изменение процентной ставки, и на дату привлечения средств – если такое изменение не предусмотрено.

Пример 5

ОАО «Эпсилон» 1 декабря 2009 года разместило облигации на сумму 1 000 000 рублей. Условиями размещения предусмотрено начисление процентов в размере 12% годовых. Ставка рефинансирования на 1 декабря 2009 года была установлена в размере 9% годовых.

В налоговом учете предельная величина процентов будет определена:
в 2009 году – исходя из двойной ставки рефинансирования на дату привлечения средств, то есть 18%;
в 2010 году – исходя из ставки рефинансирования на дату размещения облигаций, увеличенной в 1,1 раза, то есть 9,9%.

Таким образом, в 2010 году часть процентов по размещенным ОАО «Эпсилон» облигациям не будет учтена для целей налогообложения прибыли.
В заключение отметим, что учет операций, связанных с эмиссией и обращением облигаций, не представляет существенных сложностей и достаточно полно регламентирован действующими нормативно-правовыми актами.

5. Налоговый учет доходов и расходов по дисконтным векселям

В хозяйственной практике не редкость, когда выданный организацией дисконтный вексель погашается по цене ниже его номинала. Как правило, это происходит в случае досрочного погашения ценной бумаги (в более ранний срок по сравнению с тем, который установлен условиями векселя). Какой порядок налогового учета суммы дисконта по векселю должен быть использован в подобных ситуациях? Как правильно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль, если организация имеет дело с неопределенно-срочными векселями? Как определить период, принимаемый в качестве базового для расчета дисконтного дохода (расхода)? В какой момент следует начислять дисконтные доходы и расходы: с даты составления векселя или минимальной даты, оговоренной как «не ранее»? Ответы на эти вопросы я и постараюсь найти.

Понятие процентной ставки

в вексельном и налоговом законодательстве

Согласно ст. 815 ГК РФ вексель – это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в ней суммы. Он может быть как процентным, так и дисконтным. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентом. Таким образом, процентная ставка по дисконтному векселю исчисляется как отношение дисконта к цене продажи векселя с учетом срока его обращения.

Следует отметить, что понятие «процентная ставка» в налоговом законодательстве используется не в том значении, которое ему придает вексельное законодательство. С точки зрения последнего, дисконт не является процентом по векселю, поскольку в дисконтном векселе отсутствует указание на процентную ставку. Пунктом 5 Положения о переводном и простом векселе определено, что условие о процентах может быть включено в вексель только с неопределенным сроком платежа («по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления») и по желанию векселедателя. В другом векселе такое условие считается ненаписанным. Проценты в векселе должны определяться в виде ставки, а не суммы. Также в нем должна быть определена дата, с которой начинают начисляться проценты, в противном случае они начисляются с даты составления векселя (п. 5 Положения).

Операции с векселями: учет у векселедателя

Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. При осуществлении операций с собственными векселями векселедатель несет определенные расходы, которые в целях гл. 25 НК РФ признаются внереализационными расходами. К ним, в частности, относятся: расходы на изготовление (приобретение) бланков векселей и на их обслуживание (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В силу абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (векселедателем).

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам (и другим долговым обязательствам) установлен ст. 328 НК РФ: в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доходы (расходы) в сумме причитающихся процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ). При этом сумма такого дохода (расхода) учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. 271 – 273 НК РФ.

Итак, у векселедателя возникают расходы в виде процентов (дисконта) по векселю, которые признаются равномерно в течение срока обращения векселя и включаются в налоговую базу либо ежеквартально (ежемесячно) в зависимости от продолжительности отчетного периода, либо на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Но возникает вопрос: как рассчитать доходность дисконтного векселя с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» и правильно отразить расход в налоговой декларации на конец отчетного периода? Ведь векселедатель, являющийся заемщиком, не знает, когда вексель будет предъявлен к погашению: на дату «не ранее» или раньше этого срока?

Годовую процентную ставку (доходность) для дисконтного векселя предлагается определить по формуле, предложенной в ранее действовавших, а теперь отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (далее – Методические рекомендации) (см. разд. 6.3.1 «Расходы, формирующие отдельный финансовый результат»):

H (%) = (N - К) / К х 365 (366) дн. / Tобр. х 100%, где:

H (%) – годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;

N – номинал векселя;

К – стоимость размещения (цена реализации) векселя;

Tобр. – период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).

Пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций было разъяснено, как определить срок обращения векселя с оговоркой «по предъявлении, но не ранее», а также момент для начисления расхода для таких векселей. В частности, расход (дисконт) в виде процента по указанным векселям определяется с даты составления векселя. В качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, для этих векселей используется предполагаемый срок обращения векселя, устанавливаемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). При этом в расчет периода для исчисления процентов не включается день, от которого начинается отсчет срока (п. 73 Положения).

Аналогичное мнение высказали минфиновцы. Так, в Письме МФ РФ от 04.05.05 № 03-03-01-04/1/226 говорится о том, что срок обращения векселя с указанием «по предъявлении, но не ранее» рассчитывается в соответствии с вексельным законодательством (п. 34 Положения): 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Проценты (дисконт) относятся к внереализационным расходам с даты составления векселя. Аналогичное мнение высказано в Письме МФ РФ от 01.09.04 № 03-03-01-05/3.

Также обращаем внимание читателей на Постановление ФАС СЗО от 14.03.05 № А56-23225/04. Суть рассмотренного судом дела такова. Общество реализовало собственный простой вексель, срок оплаты которого определен как «по предъявлении, но не ранее определенной даты» по цене ниже номинала. При этом в налоговой декларации по налогу на прибыль Общество неверно указало расходы в виде процентов по договору займа. Позиция Общества, поддержанная судом первой инстанции, заключается в следующем: поскольку подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ не установлено, каким образом заранее определить доходность векселя с датой платежа «по предъявлении, но не ранее» и фактическое время пользования заемными средствами, то, применяя положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, можно сделать вывод: под фактическим временем пользования заемными средствами можно считать дату «не ранее». Однако такая позиция не соответствует ни нормам налогового законодательства, ни нормам гражданского законодательства.

Поскольку пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), в условиях, когда невозможно определить соотношение фактического времени и доходности до погашения займа, данный пункт применить невозможно.

Как указал суд, приведенный в Методических рекомендациях расчет расходов в виде процента по дисконтному векселю не противоречит нормам Налогового кодекса, а разъясняет их в интересах налогоплательщиков. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но в данном случае нет ни неустранимых сомнений, ни противоречий или неясностей актов законодательства, следовательно, ссылка общества и суда первой инстанции на этот пункт неправомерна.

Таким образом, налоговая инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль.

Пример 1.

ООО «Весна» 3 октября 2011 г. закупило товары на сумму 200 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 250 000 руб. с датой погашения «по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2011 г.».

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:

(250 000 руб. - 200 000 руб.) / 200 000 руб. х 365 дн. / 454 дн. (365 дн. + 121 дн. (с 3 октября по 31 декабря 2011 года)) х 100% = 20,10%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть другой.

Как уже было отмечено, расходы по процентам (дисконту) признаются для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. В пункте 1 указанной статьи предусмотрены два способа определения предельной величины процентов:

1. Их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях.

2. Их размер принимается равным ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях или равным 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В большинстве случаев организации пользуются вторым способом для определения предельной величины процентов, поскольку подобрать долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, и обосновать свой выбор достаточно сложно.

Итак, вернемся к первому примеру. Как определить сумму расходов в виде дисконта, уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль? Обратимся к Методическим рекомендациям. Сумму, подлежащую отражению в налоговом учете на счете расходов в последний день отчетного периода, определяют по формуле:

С = К x Н (% ) расч. x Т отч. / 365 дн., где: