Корпоративные долговые обязательства: налогообложение доходов и расходов в виде процентов (дисконта), формирование налоговой базы при реа

С – сумма процентных расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;

К – стоимость размещения векселя (цена его реализации);

H (%) расч. – расчетная годовая процентная ставка по векселю (его доходность), по которой рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она принимается равной либо годовой процентной ставке по векселю (H(%)), либо предельной ставке, определяемой по ст. 269 НК РФ;

T отч. – количество дней от даты составления векселя до отчетной даты.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что учетной политикой ООО «Весна» предусмотрено определение предельной величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, согласно ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования в сентябре 2011 г. составляла 13%.

Предельная величина процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, составляет 14,3% (13% х 1,1).

Как видно из расчета, 14,3% < 20,10%, поэтому в составе налоговых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль при обращении векселя, учитываются проценты, рассчитанные исходя из ставки 14,3%. За год (при условии, что вексель не будет погашен ранее 31 декабря 2011 года) ООО «Весна» уменьшит налоговую базу на 6 974 руб. (200 000 руб. х 14,3% х 89 дн. / 365 дн.).

С 1 января 2006 года в ст. 269 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ставку рефинансирования нужно брать по состоянию на последний календарный день отчетного (налогового периода), в котором фиксируется расход в виде процентов по долговому обязательству, то есть на дату признания расходов. Другими словами, предельный размер процентов может со временем изменяться. Если долговое обязательство не содержит условий об изменении процентной ставки в течение срока его действия, то будет приниматься та ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения денег.

Погашение векселя

В силу п. 4 ст. 328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки (доходности, заявленной при размещении векселя) с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Рассчитать заявленную доходность векселя (экономическую доходность) со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» можно по формуле:

H (%) = (N - К) / К х 365 (366) дн. / Tобр. х 100%.

При этом за Tобр. векселя берется фактическое время пользования заемными средствами, то есть период от даты составления векселя до даты «не ранее».

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным (п. 8 ст. 272 НК РФ) и включается в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Пример 3.

ООО «Татьяна» выдало 6 января 2011 г. ОАО «Квадро» вексель номиналом (N) 1 000 000 руб. со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 3 октября 2011 г.» в оплату товара стоимостью (К) 900 000 руб.

ООО «Татьяна» рассчитывает величину процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза. На дату составления векселя ставка рефинансирования ЦБР составляла 13% годовых.

Предположим, что вексель был погашен в следующие сроки:

1 вариант – 3 октября 2011 г. – за 1 000 000 руб.;

2 вариант – 13 сентября 2011 г. – за 995 000 руб.;

3 вариант – 2 ноября 2011 г. – за 1 000 000 руб.

Определим период обращения векселя во всех предложенных вариантах:

1. 270 дней – срок с даты выпуска (06.01.11) до даты минимального срока платежа («не ранее» 03.10.11).

2. 250 дней – срок с даты выпуска до даты погашения 13.09.11.

3. 300 дней – срок с даты выпуска до даты погашения 02.11.11.

Вариант 1.

Так как вексель погашен в срок «не ранее», то приведенный ниже расчет определяет доходность, установленную векселедателем (экономическую доходность векселя). Она равна 15,02% ((1 000 000 руб. - 900 000 руб.) / 900 000 руб. х 365 дн. / 270 дн. х 100%).

Предельная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения – 14,3% (13% х 1,1) < 15,02%. Так как векселедатель должен учитывать налоговые расходы в виде процентов (дисконта) с учетом положений ст. 269 НК РФ, то в данном случае сумма такого расхода при погашении векселя будет рассчитываться исходя из предельной величины процентов (14,3%).

Напомним, что для отражения расходов по дисконту в налоговой декларации по окончании отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев) организация определяла доходность векселя исходя из 365 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу:

(1 000 000 руб. - 900 000 руб.) / 900 000 руб. х 365 дн. / 635 дн. (365 + 270) х 100% = 6,39%.

Вариант 2.

Фактическая доходность векселя: (995 000 руб. - 900 000 руб.) / 900 000 руб. х 365 дн. / 250 дн. х 100% = 15,41%. Эта величина выше заявленной при выпуске векселя доходности (15,02%) и выше его предельной доходности (14,3%). Это значит, что векселедатель может признать в налоговом учете не всю сумму понесенных им расходов, а только сумму, определенную исходя из предельной величины процентов.

Вариант 3.

Фактическая доходность, равная 13,52% ((1 000 000 руб. - 900 000 руб. / 900 000 руб. х 365 дн. / 300 дн. х 100%), меньше экономической и предельной. Поэтому в целях налогообложения можно признать всю сумму расходов в виде дисконта (100 000 руб.).

<*> Фактическая доходность векселя.

<**> Экономическая доходность векселя.

<***> Предельная величина процентов.

Операции с векселями: учет у векселедержателя

При налогообложении доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, следует учитывать двойственную природу ценных бумаг, которая заключается в следующем. Первоначально, в течение всего срока нахождения у организации, ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке, на основании норм ст. 280 НК РФ.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям пп. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (при условии, если срок нахождения векселя у организации приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Момент начисления дисконтного дохода по векселям «по предъявлении, но не ранее» в налоговом законодательстве не установлен.

Для определения параметров налогового учета подобных векселей, налогоплательщику следует помнить, что проценты на сумму векселя со сроком «по предъявлении» начинают начисляться со дня составления векселя, если в векселе не указана другая дата. При этом следует иметь в виду, что другой датой должна считаться как прямая оговорка в виде «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее». В таком случае срок для предъявления векселя отсчитывают с этого срока.

Моментом начисления дисконтного дохода признается не дата составления векселя, а минимальная дата (оговоренная как «не ранее»). Для расчета дисконтного дохода используют период, состоящий из срока от даты составления обязательства до минимальной даты предъявления его к исполнению плюс 365 (366) дней.

Пример 4.

Организацией приобретен вексель с датой составления 1 марта 2011 года сроком «по предъявлении, но не ранее 19 июля 2011 г.» за 500 000 руб. номиналом 700 000 руб. Дисконт по данному векселю составляет 200 000 руб. Вексель предъявлен к погашению 20 августа 2011 г.

1. Период, принимаемый для расчета дохода в виде дисконта, составляет 505 дней (365 + 140), где 140 дней – с 01.03.11 по 19.07.11.

2. Процентная ставка для наращения процентов равна 28,91% (200 000 руб. / 500 000 руб. х 365 дн. / 505 дн. х 100%).

3. Сумма процентного дохода (расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу) составляет:

– на 30.06.11 – 4 752,33 руб. (500 000 руб. х 28,91% х 12 дн. / 365 дн.);

– на 30.09.11 – 24 949,73 руб. (500 000 руб. х 28,91% х 63 дн. / 365 дн.).

Существует и другая позиция, не вызывающая споров с налоговыми органами. Основана она на том, что понятие минимальной даты, с которой будут начисляться проценты на вексельную сумму, применимо только к процентным векселям, то есть векселям с обозначенными на бланке векселя процентами. По дисконтным векселям доходы следует признавать исходя из суммы дисконтного дохода и срока обращения начиная с даты составления векселя.

Заключение.

Развитие рыночных отношений в обществе привело к появлению целого ряда новых экономических объектов учета и анализа. К ним, прежде всего, следует отнести ценные бумаги, приобретающие массовый и стандартизированный характер, которые обуславливают определенные финансовые права и обязанности.

В данной работе я рассмотрела корпоративные долговые ценные бумаги и текущие положение на рынке ценных бумаг в РФ. Изучила налоговый учёт и формирование налоговой базы при реализации таких ценных бумаг, как облигаций и векселей.               И              пришла к выводу, что главная трудность в налогообложении операций с корпоративными облигациями состоит в расчетах налоговой базы, которая существенно зависит от условий выпуска и обращения облигаций. Налогообложение других долговых ценных бумаг (государственных и муниципальных облигаций, векселей) имеет специфические особенности и требует специального рассмотрения.