Планирование и прогнозирования налога на прибыль организаций

Своеобразным СЛН можно считать и убыточные предприятия  - имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (от основного вида деятельности) по налоговому учету. Перенося прибыль прибыльного предприятия на баланс убыточного, мы фактически используем его убытки для снижения налога прибыльного предприятия, поскольку налог на прибыль платится не по отдельным операциям, а по деятельности в целом. Один из распространенных способов использования убытков - реорганизация через присоединение убыточного предприятия к прибыльному.

Наконец, в качестве льготного предприятия можно использовать и зарубежные офшоры. Правда, смысл в этом есть только при очень крупном масштабе бизнеса - слишком высоки расходы на регистрацию и сопровождение офшоров, особенно в более-менее престижных юрисдикциях. Ведение предприятием внешнеэкономической деятельности - желательное, но не обязательное условие, так как есть схемы, позволяющие применять зарубежные офшоры для налогового планирования внутрироссийских операций.

Не секрет, что многие российские предприниматели традиционно используют в качестве СЛН фирмы-"однодневки" (в лучшем случае - формально "добросовестные" компании, имеющие контрагентов-"однодневок"). Однако, по нашему мнению, практику, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется "однодневка", никоим образом нельзя отнести к правомерным способам налогового планирования. Это типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы. Поэтому мы своим клиентам использование "однодневок" в качестве СЛН категорически не рекомендуем.

Перенос прибыли

На первом этапе заработанную предприятием прибыль (например, за квартал) необходимо перенести на льготный налоговый режим - то есть на одного из упомянутых выше СЛН. Способы такого переноса рассматриваются ниже.

Услуги, работы

Способ состоит в выполнении СЛН работ или оказании услуг предприятию ориентировочно на сумму его прибыли. Здесь наиболее важным является вопрос, о каких именно услугах и работах идет речь. Примерный перечень вариантов может быть таким:

- услуги по управлению - с заключением договора передачи полномочий исполнительного органа, договора на организацию производства, договора на управление обособленным подразделением и т.п. (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК);

- услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг);

- консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью предприятия и т.п., содействие в привлечении финансирования;

- посреднические услуги - агентский договор (договор комиссии) на закуп сырья и материалов или реализацию готовой продукции, Обязанности СЛН - поиск контрагентов, заключение с ними договоров от имени и за счет принципала, ведение переговоров с ними, согласование условий договоров и цен, контроль за соблюдением условий договоров и т.п.;

- юридические и информационные услуги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК);

маркетинговые услуги - «расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)» (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК), консультации по вопросам организации систем маркетинга и продаж;

- автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или грузов, а также услуги по техническому обслуживанию автотранспорта. В этом случае СЛН будет находиться не на упрощенной системе налогообложения, а на ЕНВД, что в данном случае гораздо выгоднее, поскольку сумма "вмененного" налога не зависит от размера доходов. Сюда же можно отнести расходы по осуществлению пакетирования  либо  переупаковке товаров в случае доставке товаров, например, в дальний регион, хранению товара и др. - конкретные виды затрат будут ясны после изучения логистики компании;

- услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, по постановке, восстановлению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации, индивидуальные консультации по вопросам управленческого учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК);

- работ определяется исходя из особенностей технологического процесса основного предприятия, например, на субподряд можно вывести один из его этапов);

- услуги по кадровому консалтингу: анализ структуры персонала, разработка стратегии работы с персоналом; постановка работы службы персонала; организация документооборота кадровой службы; организация подбора персонала; отбор, оценка и развитие персонала; организация и сопровождение процесса сокращения рабочих мест; оценка морально-психологического климата и системы неформальных отношений (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК).

Возможны и другие варианты услуг (работ), которые зависят от специфики деятельности предприятия.

Особое внимание при заключении договоров, связанных с перечисленными либо иными расходами, необходимо уделять предмету и разделу, посвященному правам и обязанностям сторон. При этом следует достигать максимального сходства текста договора с соответствующими нормами НК РФ. В этом случае  проверяющему налоговому органу будет сложнее обосновать свою позицию о непризнании данных расходов.

Как правило, стороны стремятся отнести произведенные расходы на оплату услуг или работ СЛН к косвенным. Это наиболее целесообразно, так как эти затраты уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода. Поэтому при планировании сделок следует учитывать положения статьи 318 НК РФ.

Использование и обслуживание объектов основных средств и нематериальных активов

К этой группе вариантов можно отнести арендные и лицензионные платежи:

- аренда (субаренда) помещений и оборудования, а также расходы, сопровождающие текущую деятельность компании. Устанавливается высокая сумма аренды, различные дополнительные услуги - мойка окон, уборка помещения в целом, вывоз мусора, плановые проверки электрооборудования,  абонентское обслуживание оргтехники. Сюда же можно отнести услуги по содержанию и эксплуатации, ремонту (из материалов заказчика) и техническому обслуживанию основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии и т.п. (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК);

- лицензионные платежи за товарные знаки, знаки обслуживания, патенты на изобретения, промышленные образцы, ноу-хау и т.п., а также расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной собственности (например, с заключением авторского договора заказа с СЛН, см. ст. 33 Закона об авторском праве) (пп. 37, п. 1, ст. 264 НК). Правда, организация не может отразить товарный знак как нематериальный актив, если он не зарегистрирован (п. 3 ПБУ 14/2000). Однако в случае регистрации товарного знака и его использования  организация получает стабильную статью расходов. Для этого достаточно помещать товарный знак на визитках сотрудников, в рекламе, на вывесках и т.п.

Выплата процентов по долговым обязательствам

Ясно, что в этом случае для определения величины процентов, признаваемых в качестве расходов, предприятию нет смысла пользоваться ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (4 абзац п. 1. статьи 269 НК РФ), ведь она невелика (в настоящий момент - 13% годовых) и постоянно снижается. Налоговый кодекс дает налогоплательщику инструмент налогового планирования, предусмотренный тем же первым пунктом 269 статьи: расходом признаются все начисленные проценты, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале  на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, Кодекс понимает обязательства, выданные в той же валюте (в нашем случае - скорее всего, в рублях) на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (в нашем случае - скорее всего, без обеспечения). На практике выражение " выданные на те же сроки" означает, что срок всех долговых обязательств должен быть одинаковым, вплоть до одного дня, а "в сопоставимых объемах" значит, что суммы должны быть примерно равны. Звучит малопонятно, но все же ясно, что суммы займов 100 000 рублей и 115000 рублей "сопоставимы", а вот 100 000 и 200 000 рублей - уже нет. Вообще же предприятие может воспользоваться определенной свободой в этом вопросе, данной ему налоговиками: "порядок определения сопоставимости определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота" (пп. 1 п. 5.4.1. Методических рекомендаций по применению 25 гл. НК РФ - приказ МНС от 20.12. 02 г. № БГ-3-02/729). Мы рекомендуем воспользоваться тем же критерием сопоставимости, что предлагает НК для определения сопоставимости процентов - считать суммы сопоставимыми, если они отличаются друг от друга не более чем на 20 процентов.

Условия применения способов переноса прибыли

Ключевое значение при использовании любых способов переноса прибыли имеют следующие обстоятельства.

Непритворный характер заключаемых сделок. Это значит, что СЛН (лично и/или через своих наемных работников) на самом деле, а не формально (фиктивно) должен выполнять те или иные функции, вытекающие из предметов заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием. Яркий пример нарушения этого принципа  "консультационные услуги", в одиночку оказанные некоторыми топ-менеджерами НК ЮКОС и связанных с ней компаний зарубежному офшору. Стоимость услуг составила десятки миллионов долларов только за один год, при этом пояснить содержание услуг "исполнители" не смогли. Очевидно, в данном случае речь идет о притворной сделке, прикрывающей отношения дарения. Отсюда и всем известные уголовные и налоговые последствия данной операции.

По отношению к процентам по долговым обязательствам имеют место те же оговорки, что в отношении услуг (работ): расходы на уплату процентов должны быть экономически обоснованными (например, заемные средства направляются на выплату заработной платы, налогов, оплату аренды, закуп товаров, сырья, материалов и т.п.); заемщик и займодавец не должны быть аффилированы; следует соблюдать требования ст. 40 НК РФ. При любых операциях с заемными средствами теперь нужно учитывать ситуацию, возникшую в связи с появлением Определения Конституционного суда № 169-О от 08.04.04 г., и отслеживать ее развитие (практику применения местным налоговым органом и арбитражными судами, проекты изменений в НК, разъяснения Минфина и ФНС).

Итак, на первом этапе предприятие корректно перенесло свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на льготный налоговый режим одним из описанных способов. У СЛН полученные средства облагаются налогом по пониженным ставка, а в ряде случаев - облагаются символическими налогами (ЕНВД) или не облагаются вообще (доход физического лица от продажи дисконтного векселя в пределах имущественного налогового вычета).

2. 2              Анализ поступления налога на прибыль организаций

Анализ финансовой деятельности предприятия тесно связан с конечным результатом производства, важнейшим из которых в условиях рыночных отношений является общая прибыль или совокупный доход, что требует усиления роли финансов в достижении этих показателей. В связи с этим значение налога на прибыль нельзя недооценивать. Конечным результатом деятельности предприятия является прибыль. По величине прибыли кредиторы судят о возможностях предприятия по возврату заемных средств, инвесторы - о целесообразности инвестиций в предприятие, поставщики - о платежеспособности предприятия. Вместе с тем размер чистой прибыли неразрывно связан с налогом на прибыль. Поэтому понятно желание хозяйствующих субъектов увеличить прибыль и сократить налоги.

Налоговое планирование позволяет заметно сократить объем расходов на содержание предприятия за счет продуманной программы оптимизации налогообложения. В целом налоговое планирование способствует решению таких задач, как оптимизация налогообложения, снижение налоговых выплат, контроль за расходами и многие другие.

При этом важную роль играет именно планирование налога на прибыль.

Налоговое планирование по налогу на прибыль можно рассматривать с точки зрения краткосрочного планирования (планирование авансовых платежей по налогу на прибыль), среднесрочного планирования (планирование на период от трех месяцев до одного года), долгосрочного планирования (планирование от одного года до пяти лет). Однако часто долгосрочное планирование ограничивается периодом от одного года до двух лет. Это объясняется такими причинами, как сложность прогнозирования на длительный период, изменение налогового законодательства и экономической обстановки в стране. Тем не менее планирование налога на прибыль на долгосрочную перспективу позволяет спрогнозировать не только деятельность предприятия, но и налоговые платежи, а следовательно, и придумать пути оптимизации налогообложения.

Внешнее планирование

Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.