Понятие и сущность налогового учета

Утвердив главу 25 НК РФ вместе с налоговым учетом, российский законодатель явно сделал выбор в пользу нормативного обособления налогового учета от бухгалтерского. В свою очередь обособление  имеет две стороны: позитивную и негативную. Негативная сторона связана с увеличением издержек на ведение налогового учета, составление и представление налоговой отчетности. Позитивная сторона связана с освобождением бухгалтерского учета от службы налоговым целям. К сожалению, на сегодняшний день негативная сторона безусловно, преобладает.

При этом на практике никакого обособления налогового учета от бухгалтерского пока не состоялось. У  налогоплательщика действительно  появилась новая обязанность  создать дополнительную учетную систему в целях налогообложения. Но это приводит только к росту издержек организаций, но не сопровождается освобождением самого бухгалтерского учета от фискальных функций, и не способствует повышению качества налогового администрирования.

Доля издержек на ведение различных учетов в российских компаниях заметно выше, чем в аналогичных западных, что свидетельствует об их неадекватности и об избыточности нормативных требований в отношении учетов. Многочисленные споры налогоплательщиков с налоговыми органами и доля вопросов учета в загрузке арбитражных судов свидетельствует о том, что правила налогового учета недостаточно проработаны.⁸

Во всем мире развитие систем регулирования бухгалтерского учета  идет в сторону его полного  обособления, от каких бы то ни было налоговых вопросов. Этот процесс благоприятно сказывается и на качестве бухгалтерской отчетности, и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учет освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. В свою очередь налоговый учет освобождается от многочисленных бухгалтерских элементов, не связанных напрямую с налогообложением, и потому лишних. При этом организации самостоятельно решают проблему методологического совмещения учетных систем на уровне обработки первичной информации, что значительно повышает эффективность методик трансформации по сравнению с методиками, нормативно закрепленными государством. При таком подходе вопросы сближения налогового и бухгалтерского учета выводятся в плоскость содержания требований - то есть там, где это допустимо, требования налогообложения воспроизводят порядок формирования показателей финансовой отчетности.

Решение проблемы находится, прежде всего, в построении системы  регулирования. Российскому законодателю необходимо сначала определиться с тем, как будет строиться система бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет будет направлен на создание качественной финансовой отчетности, то требования к нему необходимо строить на основе МСФО, совершенно независимо от налогов. В этом случае налоговые правила также необходимо сделать полностью самостоятельными и формализовать их непосредственно в НК РФ. При этом частные требования необходимо протестировать на предмет возможностей одинаковых решений с задачами бухгалтерского учета, и если эти решения не идут во вред налогообложению, то допустить применение соответствующих правил в НК РФ.

Если же российский законодатель решит, что стимулировать  конкурентный рынок капитала не обязательно, то тогда бухгалтерский учет может  использоваться для расчета налогов, для государственной статистики, для налогового и имущественного контроля и для решения иных подобных административных задач. В этом случае вообще вряд ли следует разделять налоговый и бухгалтерский учет.⁹

1.4 Регистры налогового учета

Аналитические регистры налогового учета, как следует из ст. 314 НК РФ, - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных  документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета  ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном  виде и (или) на любых машинных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения  в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях к учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Правильность отражения  хозяйственных операций в регистрах  налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета необходимо обосновать и подтвердить подписью ответственного лица, внесшего исправление, указав дату внесенного исправления.¹⁰

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Организация налогового учета

2.1 Как организовать налоговый учет

В настоящее время в практической деятельности предприятий сложилось три подхода к ведению налогового учета:

- формирование  данных налогового учета на  счетах бухгалтерского учета;

- параллельное  ведение бухгалтерского и налогового  учета;

- ведение учета  по правилам налогового учета.

Рассмотрим  каждый их этих подходов более подробно.¹¹

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет

Первый подход - формирование данных налогового учета  на счетах бухгалтерского учета - основан  на том, что данные налогового учета  получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. Этот подход получил законное обоснование после того, как Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были внесены изменения в главу 25 и ст. 313 НК РФ:

"В случае, если в регистрах бухгалтерского  учета содержится недостаточно  информации для определения налоговой  базы: налогоплательщик вправе самостоятельно  дополнять применяемые регистры  бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета" (ст. 313 НК РФ).

Этот подход к ведению учета наименее трудоемок  и наиболее гибок применительно  к условиям постоянно меняющегося  налогового законодательства.

Основная идея "встраивания" налогового учета  в бухгалтерский базируется на выявлении  сходства и различий подходов бухгалтерского и налогового учета к группировке  объектов учета. В бухгалтерском  и налоговом учете могут применяться  как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.

Различаются подходы  бухгалтерского и налогового учета  к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.

Очевидно, что  применять первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.

Применение  первого подхода можно считать  первоначальной стадией организации  ведения налогового учета на любом  предприятии.¹²

                                                       ┌────────────────────────┐

┌─────────────────┐     ┌─────────────────────┐  ┌────►┤Бухгалтерская отчетность│

│    Первичные    ├────►┤Данные бухгалтерского├──┘     └────────────────────────┘

│учетные документы│     │        учета        ├──┐

└─────────────────┘     └─────────────────────┘  │    ┌────────────────────────┐

                                                 └────►┤ Налоговая отчетность   │

                                                       └────────────────────────┘

 

Схема 1. Применение первого подхода к ведению налогового учета

 

 

2.3 Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета

Данный подход основан на параллельном ведении  бухгалтерского и налогового учета  на основе первичных документов. При  этом подходе отдельно формируются  регистры бухгалтерского учета и  бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.

Понятно, что  второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе  компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учета, который является техническим заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.¹³

 

┌─────────────────┐   ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│                 │   │   Регистры   │  │ Бухгалтерская  │  │Бухгалтерская│

│                 ├──►┤бухгалтерского├►─┤     прибыль    ├─►┤  отчетность │

│    Первичные    │   │     учета    │  └────────────────┘  └─────────────┘

│     учетные     │   └──────────────┘

│    документы    │   ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│                 │   │   Регистры   │  │Налогооблагаемая│  │  Налоговая  │

│                 ├──►┤  налогового  ├►─┤     прибыль    ├─►┤  отчетность │

│                 │   │     учета    │  │                │  │             │

└─────────────────┘   └──────────────┘  └────────────────┘  └─────────────┘

 

Схема 2. Применение второго подхода к ведению налогового учета

 

2.4 Ведение учета по правилам налогового учета

Третий подход основан на ведении учета по правилам налогового учета. В этом случае возникает  необходимость провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.¹⁴

 

┌─────────────────┐  ┌──────────┐ ┌────────────────┐  ┌──────────┐

│     Первичные   │  │ Регистры │ │Налогооблагаемая│  │Налоговая │

│учетные документы├─►┤налогового├►┤    прибыль     ├─►┤отчетность│

│                 │  │  учета   │ │                │  │          │

└─────────────────┘  └──────────┘ └────────────────┘  └──────────┘

 

Схема 3. Применение третьего подхода к ведению налогового учета

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Основные требования к организации налогового учета

 и  методика его ведения

3.1 Основные требования к организации налогового учета

При организации  налогового учета на основе использования данных бухгалтерского учета следует учитывать, что существуют различия в порядке осуществления следующих операций:

- оценки имущества  и фактов хозяйственной деятельности;

- классификации  активов и операций;

- определения  дат отражения активов и операций.¹⁵

3.1.1 Учет различий в оценке имущества

и фактов хозяйственной деятельности

Совпадение  оценок в бухгалтерском учете  и для целей налогообложения  позволяет без изменения переносить данные из бухгалтерского учета в  налоговые регистры.