Закон N 137-ФЗ
не разрешил давно назревшую проблему
истребования документов в рамках камеральной
налоговой проверки, так как ст. ст. 88 и 172
НК РФ не предусматривают конкретного и закрытого
перечня документов, обосновывающих вычеты,
поэтому налоговые органы имеют возможность
истребовать при проведении камеральной
проверки широкий и неопределенный круг
документов, в том числе и первичные учетные
документы.
Как мы уже отмечали
выше, законодательство Российской Федерации,
регулирующее камеральные налоговые проверки,
страдает нечеткостью и неопределенностью
некоторых норм Налогового кодекса РФ.
Примером этому может служить п. 3 ст. 88
НК РФ: «Если камеральной налоговой проверкой
выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями,
содержащимися в представленных 22 документах, либо выявлены несоответствия
сведений, представленных налогоплательщиком,
сведениям, содержащимся в документах,
имеющихся у налогового органа, и полученным
им в ходе налогового контроля, об этом сообщается
налогоплательщику с требованием представить
в течение пяти дней необходимые пояснения или
внести соответствующие исправления в установленный
срок». Из приведенной нормы вполне логично
вытекает вопрос: является ли данное сообщение
правом налогового органа или его обязанностью.
Ведь если законодателем подразумевалось
право налогового органа, значит, инспектор
может по своему усмотрению сообщать о факте
противоречия налоговой декларации или
не делать этого. Если же данную норму трактовать
как обязанность налогового органа, то в случае
невыполнения налоговым инспектором данной
процедуры налицо будет факт нарушения
порядка проведения камеральной проверки.
Необходимо отметить, что требование от налогоплательщиков
устранения выявленных нарушений законодательства
о налогах и сборах, частным случаем которого
является, естественно, и требование в порядке
абз. 3 ст. 88 НК РФ, названо в составе прав
налоговых органов (п.п. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ). Казалось
бы, это является доводом в пользу признания
анализируемого действия как права. Однако само
правомочие, поименованное в п.п. 8 п. 1 ст.
31 НК РФ, как ни странно, структурно входит
в общую обязанность по осуществлению контроля
за соблюдением законодательства о налогах
и сборах (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Таким образом,
анализ ст. ст. 31 и 32 НК РФ, посвященных правам
и обязанностям налоговых органов, не позволяет
сделать однозначный вывод о том, правом или
обязанностью является направление требования
о внесении исправлений в представленные
в составе отчетности документы. Более
того, в последнем абзаце ст. 88 НК РФ, в котором
говорится о требований об уплате сумм
налога и пени, также используется нейтральное «направляет», в то время как п.п.
7 п. 1 ст. 32 НК РФ прямо называет указанную
налоговую процедуру как обязанность налогового
органа. Арбитражная практика показывает,
что данная норма Налогового кодекса РФ должна
рассматриваться как обязанность налогового
органа.
Таким образом,
не выполнив обязанности по сообщению налогоплательщику
об обнаруженных в процессе камеральной
проверки противоречиях между сведениями,
содержащимися в представленных в налоговую
инспекцию документах, налоговый орган
фактически лишается возможности привлечь
организацию к налоговой ответственности.
Невыполнение требования налогового органа
о внесении соответствующих исправлений
в установленные сроки не является самостоятельным
налоговым правонарушением и само по себе
не влечет налоговой ответственности.
На наш взгляд, для устранения подобных
противоречий было бы целесообразным внести
соответствующие изменения в п. 3 ст. 88 НК РФ.
Учитывая изложенное,
приходим к выводу, что пробелы налогового
законодательства можно преодолеть путем
правотворческой деятельности компетентных
государственных органов, которая должна
основываться на сложившейся правоприменительной
и арбитражной практике.
3.2 Направления совершенствования
организации проведения камеральной налоговой
проверки
Совершенствование
процедур налоговых проверок последнее
время находится в центре внимания всех
ветвей власти и бизнеса. От 23 эффективности проверок налоговых
деклараций зависят дополнительные поступления
денежных средств в государственную казну.
В связи с этим вытекает необходимость
совершенствования действующих процедур
налоговых проверок.
В настоящее время главная задача контрольной
работы налоговых органов, на решение
которой направлены усилия МИФНС России,
– это задача усиления аналитической
составляющей работы налоговых органов,
внедрение в практику налогового контроля
комплексного системного анализа финансово
– хозяйственной деятельности проверяемых
объектов. И основной акцент в решении
данной проблемы МИФНС России делает на
усилении роли и значимости камеральных
проверок, чтобы в перспективе сделать
данный вид проверок основной формой налогового
контроля. Эта позиция обусловлена несколькими
обстоятельствами: во-первых, камеральная
проверка является наименее трудоемкой
формой налогового контроля, а во-вторых,
данными проверками охватываются все
100% налогоплательщиков (в то время как
выездные проверки налоговые органы имеют
возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков).
Необходимым и перспективным направлением
совершенствования процедуры камеральных
проверок является внедрение в практику
работы налоговых органов автоматизированных
систем их сопровождения. В настоящее
время разработки в этой области еще только
начинаются, однако в ряде регионов уже
накоплен значительный позитивный опыт
в этой области.
Используемая в этих регионах программа
позволяет на основе данных налоговой
отчетности выявлять сферы возможных
налоговых правонарушений, определять
потенциальный размер доначислений и,
следовательно, концентрировать внимание
проверяющих на соответствующих направлениях
проведения проверки.
Объем информации,
которую налоговые органы изучают в ходе
камеральной проверки, сравнительно небольшой.
Но от этого камеральная проверка не теряет
своей значимости. Регулярность, сплошной
характер и в большинстве случаев автоматизированный
режим ее проведения позволяют обнаружить
скрытые объекты налогообложения и проверить
правильность исчисления налоговой базы.
Кроме того, в ходе камеральной проверки
налоговые органы получают сведения о
налогоплательщиках, в деятельности которых
возможны налоговые правонарушения».
Поэтому налоговые
органы должны повышать эффективность
проведения камерального анализа, с помощью
автоматизированной обработке данных,
поступающих от налогоплательщиков, а
именно необходимо создать такой программный
продукт, который позволил бы автоматически
проверять налоговую отчетность. Осуществляемая
сегодня модернизация налоговых органов
по своей сути является модернизацией
порядка осуществления именно камеральных
налоговых проверок. Важную роль при проведении
камеральной проверки играет процесс
автоматизации заполнения или формирования
налоговой отчетности. Предоставление
налоговой отчетности в электронном виде
заметно упрощает процедуру проверки
и предоставления дополнительных материалов
по телекоммуникационным каналам. Таким
образом, развитие автоматизации в налоговой
сфере является приоритетным направлением.
Однако обзор бухгалтерских программ
показывает, что их возможности далеко
опережают возможности информационных
систем налоговых органов, которые продолжают
использовать устаревшие технологии.
Сдача отчетности в электронном 24 виде служит в основном
выполнению двуединой задачи. Во-первых,
экономии рабочего времени работников
налоговых органов, занятых вводом информации
с бумажных носителей в свои информационные
сети. Во-вторых, повышению эффективности
именно камеральных налоговых проверок.
Сдача отчетности в электронном виде в
едином формате позволит налоговым органам,
создав соответствующие программные средства
контроля, оперативно и, главное, практически
безошибочно обнаруживать ошибки, допущенные
налогоплательщиками при заполнении форм
налоговой отчетности.
Основным
направлением совершенствования контрольной
работы налоговых органов в ближайшее
время являются более тщательные камеральные
проверки. Проверять отчетность в инспекции
намного проще, чем на предприятии, кроме
того, инспекторы не успевают выезжать
на проверки во все организации. Для того чтобы
повысить производительность, инспекторы
должны автоматизировать свою работу.
Камеральные проверки должны проводиться
с помощью специальных программ. Существующие
в настоящее время в налоговых органах
программные продукты позволяют проводить
камеральную проверку представленных
налоговых деклараций (расчетов) в основном
только арифметически, т.к. не содержат
элементов углубленного камерального
анализа. Отсутствуют и объективные критерии
отбора налогоплательщиков для включения
в план проведения выездных налоговых
проверок, в связи с этим необходимо прежде
всего разработать систему контрольных
соотношений, в основу которых должно
быть заложено проведение в автоматизированном
режиме камеральной проверки:
1) соотношений и взаимоувязки
показателей налоговой и бухгалтерской
отчетности;
2) логической связи между
отдельными отчетными и расчетными
показателями налоговой и бухгалтерской
отчетности, необходимыми для исчисления
налоговой базы;
3) сопоставимости отчетных
показателей с аналогичными показателями
предыдущего налогового (отчетного)
периода;
4) оценки бухгалтерской
отчетности и налоговых деклараций
с точки зрения их соответствия
имеющимся в налоговом органе
данным о финансово-хозяйственной
деятельности налогоплательщика, полученным 25 из внешних и внутренних источников.
Чтобы применять
такую программу, налоговикам нужно получать
от организаций электронную отчетность.
Существенным фактором, сдерживающим
возможности углубленного камерального
контроля, является необходимость ручного
ввода в базу данных значительного количества
показателей налоговой и бухгалтерской
отчетности налогоплательщика, что влечет
огромные трудозатраты инспекторского
персонала. Поэтому главная задача налоговых
органов - обеспечить приём как можно большего
количества налоговых деклараций в электронном
виде. Однако налогоплательщики не стремятся
поддерживать инспекторов, поскольку
техника, нужная для подготовки таких
деклараций, далеко не дешевая, да и немногие
доверяют новым технологиям. Поэтому чиновники
предложили способ решения этих проблем.
По их мнению, надо создать специальные
фирмы, которые будут получать от бухгалтеров
заполненные от руки документы, переводить
их в электронный вид и отправлять в инспекцию.
Так, согласно
законопроекту, разработанному Минфином
России, предлагается реализовать меры,
которые направлены на совершенствование
норм и правил, регламентирующих деятельность
налоговых органов и налогоплательщиков.
Во-первых,
планируется упорядочить процесс проведения
камеральных налоговых проверок. В частности,
следует конкретизировать их цели и задачи,
установить обязанность налогового органа
направлять налогоплательщику уведомление
в случае выявления существенных расхождений
между показателями текущей отчетности
и показателями отчетности предыдущих
периодов, определить, в каких случаях
могут быть истребованы дополнительные
документы, и установить закрытый перечень
таких документов. Наконец, необходимо
закрепить на законодательном уровне
требование о том, что результаты камеральных
проверок при обнаружении налоговых правонарушений
должны оформляться актом.
Во-вторых,
планируется усовершенствовать процедуры
проведения выездных налоговых проверок.
Предлагается установить предельные сроки
проведения таких проверок, ограничить
основания для проведения повторных проверок
и уточнить процедуру взаимодействия
налогового органа и налогоплательщика
в случае несогласия последнего с результатами
проверки.
Обобщая
все вышесказанное, совершенствование
системы налогового контроля необходимо
проводить в первую очередь посредством
повышения эффективности камеральных
и выездных проверок налоговых деклараций,
что может быть достигнуто следующими
мероприятиями:
1) создание
единой информационной базы налоговых
органов, включающей данные о налогоплательщиках
и социально-экономическом состоянии
регионов, среднестатистические данные
по отраслям и категориям налогоплательщиков,
а также другие сведения, отражающие деятельность
хозяйствующих субъектов;
2) разработка методов
проведения по отраслям анализа достоверности
информации, приведенной в налоговой отчетности;
3) разработка и внедрение
автоматизированной системы отбора налогоплательщиков
для проведения выездных налоговых проверок;26
4) разработка эффективных
методов определения налоговой базы в
отношении различных видов деятельности
и косвенных параметров, характеризующих
деятельность организаций;
5) совершенствование
порядка определения очередности налогоплательщиков
для проведения выездных налоговых проверок
и выявление приоритетных отраслей экономики,
в отношении которых необходимо разработать
методики камеральных проверок;
6) создание базы
данных налоговых нарушений, выявленных
в результате проведения камерального
контроля, для использования в выездных
налоговых проверках.
В целях обеспечения
выполнения своей главной задачи - контроля
за соблюдением налогового законодательства
- налоговые инспекции целенаправленно
и на постоянной основе осуществляют мероприятия
по усилению налогового контроля, а именно
постоянное совершенствование форм и
методов налогового контроля. Важнейшим
фактором повышения эффективности контрольной
работы налоговой инспекции является
совершенствование действующих процедур
контрольных проверок.
Необходимыми признаками
любой действенной системы налогового
контроля являются:
- наличие эффективной
системы отбора налогоплательщиков для
проведения документальных проверок,
дающей возможность выбрать наиболее
оптимальное направление использования
ограниченных кадровых и материальных
ресурсов налоговой инспекции, добиться
максимальной результативности налоговых
проверок при минимальных затратах усилий
и средств, затрачиваемых на их проведение,
за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков,
вероятность обнаружения налоговых нарушений
у которых представляется наибольшей;
- применение эффективных
форм, приемов и методов налоговых проверок,
основанных как на разработанной налоговым
ведомством единой комплексной стандартной
процедуре организации контрольных проверок,
так и на прочной законодательной базе,
предоставляющей налоговым органам широкие
полномочия в сфере налогового контроля
для воздействия на недобросовестных
налогоплательщиков;