Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.

Использование законных методов не позволит представителям налоговых органов классифицировать ряд мер, направленных на снижение налогов, как уклонение от их уплаты.

Нужно отметить, что сегодняшнее налоговое законодательство дает возможность снизить бремя налоговой нагрузки, причем совершено законно. Анализируя налоговое, бухгалтерское и гражданское законодательство Российской Федерации, можно с уверенностью сказать, что фактически для этих целей законодатель предусмотрел общие и специальные способы снижения налогов, которыми вправе воспользоваться налогоплательщик.

К общим способам можно отнести, такие способы, как:

• формирование налоговой политики. У налогоплательщика есть возможность самостоятельного выбора того или иного варианта учета доходов, имущества или расходов;
• самостоятельное формирование системы договорных отношений. Например, использование посреднических договоров вместо договоров купли-продажи, или заключение с сотрудниками (зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей) договоров гражданско-правового характера вместо трудового договора;
• максимальное использование льгот, установленных налоговым законодательством.

К специальным методам можно отнести:

• способ замены отношений между сторонами;

Субъекты хозяйственной деятельности вправе самостоятельно выбирать формы и условия сделки, партнеров и так далее. Поэтому, заключая какой либо договор, предварительно его следует проанализировать в плане налоговых последствий. Естественно, что предпочтение следует отдать тому, который наиболее эффективен с точки зрения уплаты налогов. Правда при этом, не следует забывать о том, что использование этого приема основано именно на замене прав и обязанностей сторон договора, а не на формальном изменении названия договора.

• способ разделения отношений;

В основе данного приема лежит метод замены, однако заменяется не полностью вся хозяйственная операция, а лишь ее часть. В качестве примера можно привести договор, предметом которого является выполнение работ по реконструкции здания. Если реконструкцию здания разделить на две составляющих: собственно на реконструкцию и капитальный ремонт, то налогоплательщик получит возможность включить в себестоимость продукции часть осуществленных затрат, и как следствие, уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.

• использование отсрочки по уплате налогов;

Ярким примером может служить применение кассового метода по налогу на прибыль. До 1 января 2006 года применение этого приема было возможно и по налогу на добавленную стоимость. Напомним, что метод по мере получения денежных средств (отмененный с 1 января 2006 года) позволял уплачивать указанный налог в более поздний срок, только после получения оплаты от контрагента.

• способ сокращения объекта налогообложения.

Этот способ практически не имеет недостатков. Если нет объекта налогообложения (доходов, имущества и так далее), то, естественно, что и не возникает обязанности по уплате налога. Но, целью создания организации является именно получение прибыли, а не сокращение налоговых платежей, поэтому освободиться полностью от всех объектов налогообложения субъект хозяйственной деятельности не может. Отметим, что этот способ особенно характерен для минимизации налога на имущество. Для сокращения налоговой базы по указанному налогу налогоплательщик использует инвентаризацию, переоценку и др. Однако при этом следует помнить, что сокращение объектов налогообложения не должно негативно сказываться на хозяйственной деятельности субъекта.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 2 НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ РАЗГРАНИЧЕНИЯ ОПТИМИЗАЦИИ И УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ, СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ БОРЬБЫ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1 Нормативно-правовое регулирование  разграничения оптимизации и  уклонения от уплаты налогов

 

Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одним из наиболее обсуждаемых вопросов в области налогового права. Эта проблема тесно соприкасается с проблемой определения добросовестности налогоплательщика и распределения между сторонами бремени доказывания в процессе рассмотрения налоговых споров. 
Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. 
Первый основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство. 
Явные и скрытые нарушения 
При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налогового законодательства выражается в том, что налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (являющемуся резидентом офшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой фирмой-однодневкой). В этом случае средства, сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются между контрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований. 
Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов: 
- формирование нейтрального законодательства, предусматривающего максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов; 
- установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств; 
- преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения. 
Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютной нейтральности налогового законодательства в принципе достигнуть невозможно. 
Концепция злоупотребления правом 
Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательство никогда не сможет перекрыть все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство. Типичным примером этого может служить модификация безналоговых схем выплаты заработной платы с использованием договора страхования жизни и банковского вклада в России в течение 1990-х гг. 
Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная (мнимая, притворная) сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое правонарушение, а в определенных случаях (обычно если сумма сокрытого от налогообложения дохода превышает определенный порог) как уголовное преступление.          Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве правонарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности. Например, факт сговора между налогоплательщиками можно достоверно доказать путем прослушивания телефонных переговоров, слежки и прочих методов, допустимых лишь в рамках уголовного, но не налогового расследования. Не многим проще доказать тот факт, что услуги, за которые были перечислены средства, фактически не оказывались. Ведь услуги по самому своему определению потребляются в процессе их оказания и не имеют вещественного результата. 
Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.        Второй подход заключается в том, что концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.Концепция злоупотребления правом юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличия нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа "очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной". 
Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами. Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. В качестве таких оснований используются внешние признаки сомнительности сделок. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков сомнительности сделок, среди которых можно упомянуть, в частности, следующие :

- отсутствие  у сделки иной деловой цели (экономического смысла) помимо налоговой  оптимизации, в том числе заключение  сделки в ущерб экономическим  интересам одной из сторон; 
- согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок как основание рассматривать цепочку сделок как одну сделку; 
- совершение сделок с резидентами офшорных зон или государств, не имеющих информационного обмена с налоговыми органами страны налогоплательщика; 
- неоправданная сложность используемых правовых конструкций в условиях, когда деловые цели участников сделки могут быть достигнуты простыми методами; 
- сокращение налогового обязательства одной из сторон сделки без его переложения на контрагента. В ряде стран налоговые органы опираются на принцип, согласно которому совокупная сумма налоговых обязательств участников рынка должна оставаться неизменной при применении любых форм сделок и способов оформления хозяйственной деятельности .  Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя из-за отсутствия исчерпывающего перечня признаков сомнительности сделок потенциально любая направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена. Кроме того, некоторые страны переходят тонкую грань, отделяющую законную налоговую оптимизацию от предполагаемого налогового мошенничества, допуская переоценку налоговых последствий даже тех сделок, которые имеют реальную деловую цель. Например, австралийский Закон об исчислении подоходного налога 1936 г. объявлял недействительными для целей налогообложения любые договоры и соглашения, если их исполнение должно было повлечь или влекло: 
- изменение объекта налогообложения; 
- освобождение какого-либо лица от уплаты подоходного налога или от обязанности подавать налоговую декларацию, или иных обязанностей, возложенных указанным Законом; 
- исключение возможности применения австралийского Закона о подоходном налоге. 
Следовательно, данная норма прямо запрещала всякую налоговую оптимизацию, хотя на практике суды были склонны толковать ее ограничительно и редко становились на сторону налоговых органов, если действия налогоплательщиков имели явное экономическое обоснование. Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет за собой признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.  В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о злоупотреблении правом налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства. Концепция злоупотребления правом применяется во многих развитых странах, в том числе в Канаде, Ирландии, Австралии, ФРГ, Франции, Нидерландах. Российская"добросовестность" 
Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны, еще в 1991 г. п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду: 
- наличия у сделки цели, "заведомо противной основам правопорядка или нравственности" (ст. 169 ГК РФ); 
- совершения сделки "лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия" (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка) (ст. 170 ГК РФ). 
Статья 170 ГК РФ отражает доктрину примата существа сделки над ее формой, а ст. 169 ГК РФ - концепцию злоупотребления правом, так как цель минимизации налоговых обязательств может быть признана "противной основам правопорядка или нравственности". При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства. Во-первых, в случае признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ применяется взыскание в доход государства всего, полученного по сделке стороной (или сторонами), в действиях которой (которых) имелся умысел. Во-вторых, должны быть применены предусмотренные ст. 122 НК РФ санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога. 
С другой стороны, до определенного момента эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия части первой Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным, поскольку они не вошли в закрепленный НК РФ перечень исков, с которыми налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд. Норму п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ, согласно которой "налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом", можно толковать как указание на недопустимость регулирования прав налоговых органов иными помимо НК РФ нормативными актами. Однако Определением от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд РФ подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными. 
Этим же Определением Конституционный Суд РФ ввел в юридический обиход категорию "добросовестность налогоплательщика", с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России.            Таким образом, вопреки тому что Россия всегда принадлежала к числу стран так называемого континентального права, на сегодняшний день ее стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика. Причем эта судебная практика не носит единообразного характера: арбитражные суды различных округов нередко принимают прямо противоположные решения по аналогичным делам. Не является исключением и Конституционный Суд РФ, который в случаях, когда то или иное его решение создает сложности для налоговых органов (или, что случается значительно реже, для налогоплательщиков), принимает решения прямо противоположного содержания. 
Одним из наиболее ярких примеров неправильного толкования категории недобросовестности является решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу ЮКОСа, с которого налоговые санкции были взысканы, несмотря на истечение установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Суть этого решения судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов охарактеризовал следующим образом: арбитражный суд, "не видя прямых оснований в законе для продления срока давности в отношении ЮКОСа, пытался обосновать неприменение этого срока ссылкой на позицию Конституционного Суда о недобросовестности налогоплательщика, который якобы лишается этой защиты". Данное решение было оспорено в Конституционном Суде РФ, который в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О указал, что "осуществленная Арбитражным судом города Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О, недопустима".   Однако это не помешало Конституционному Суду РФ спустя полгода вынести новое решение не только по той же норме ст. 113 НК РФ, но и по тому же делу (делу ЮКОСа), поощряющее ранее осужденную им универсализацию употребления понятия "недобросовестный налогоплательщик". Согласно Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют". Очевидно, что понятие "налогоплательщик, противодействующий налоговому контролю" по сути дублирует понятие "недобросовестный налогоплательщик" и влечет те же негативные последствия, а именно: лишение неограниченного круга лиц законных прав на применение сроков исковой давности по неопределенным основаниям. Несмотря на признание ст. 113 НК РФ соответствующей Конституции РФ, Конституционный Суд РФ потребовал от законодателей внести в нее изменения. Он постановил, что впредь до внесения таких изменений "суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции...". 
Противоречия между этими двумя решениями Конституционного Суда РФ являются столь вопиющими, что двое его судей посчитали необходимым заявить свое особое мнение к позицию коллег: "Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд... предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е... вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя... Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы, что несовместимо с конституционным принципом законности и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия" Негативные тенденции, наблюдающиеся в правоприменительной практике последних лет, требуют от законодателя сознательного решения о целесообразности применения концепции злоупотребления правом в России. Существенным недостатком этой концепции является то, что она приводит к стиранию границы между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. В подобной ситуации "законной" ("разрешенной") может считаться только та оптимизация налогов, допустимость которой подтверждена решением суда по конкретному спору между налоговыми органами и налогоплательщиком. Причем в континентальной правовой системе, где судебный прецедент не признается источником права, ссылки на ранее принятые решения судов по аналогичным делам не гарантируют налогоплательщику отсутствия претензий со стороны налоговых органов. Поэтому применение концепции "злоупотребления правом" резко снижает степень определенности налоговой системы и соответственно условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.     В развитых странах отмеченные недостатки методов борьбы с налоговой оптимизацией, основанных на применении оценочных правовых категорий, нейтрализуются наличием системы независимых (как от исполнительной власти, так и заинтересованных в благоприятном исходе дела налогоплательщиков) судов, незначительным уровнем коррупции, наличием обширной судебной практики, восполняющей неопределенность законодательства и служащей ориентиром для правоприменителей. 
Однако в Российской Федерации на сегодняшний день указанные условия не созданы. Особенно острой является проблема отсутствия подлинной независимости судов, которая была проиллюстрирована выше. Представляется, что в этих условиях защита налогоплательщика от произвола властей является едва ли не более актуальной задачей, чем защита государства от злоупотребления правом со стороны налогоплательщика. 
На наш взгляд, целесообразно было бы отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Этот отказ должен выражаться в отмене нормы Закона о налоговых органах, наделяющей налоговые органы правом предъявлять иски о признании сделок недействительными. Это исключит возможность признавать сделки налогоплательщиков недействительными по ст. 169 ГК РФ, т.е. исключительно на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов.     Следует подчеркнуть, что отмена указанных норм никоим образом не препятствует налоговым органам оспаривать в судебном порядке мнимые и притворные сделки налогоплательщика, но не по ст. 170 ГК РФ, а по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Ведь совершение мнимых и притворных сделок в целях занижения налогового обязательства охватывается составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ (а в некоторых случаях - и ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ). Дополнительными преимуществами предлагаемого подхода является то, что он позволит: 
- сохранить в силе гражданско-правовые последствия сделки, отмена которых не дает никакого дополнительного преимущества государству, но подрывает стабильность гражданского оборота; 
- решить проблему соотношения налоговых санкций и предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, выражающихся во взыскании в доход государства всего, полученного сторонами. 
Кроме того, необходимо положить конец использованию категории "добросовестность" и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика. Например, депутаты А.М. Макаров и Н.В. Бурыкина предлагают дополнить Налоговый кодекс РФ статьей, согласно которой на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные законом обязанности для подтверждения его добросовестности, а признание налогоплательщика виновным в совершении конкретного правонарушения не может быть основанием для подтверждения его недобросовестности в иных налоговых правоотношениях. Хотя эта поправка отчасти дублирует нормы п. 6 ст. 108 НК РФ (закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика) и п. 7 ст. 3 НК РФ (согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика"), такое дублирование предпочтительнее, чем сохранение неопределенности, порожденной использованием понятия "добросовестность" в правоприменительной практике. 
Вместе с тем дополнение Налогового кодекса РФ этой нормой не гарантирует, что в дальнейшем Конституционный Суд РФ не введет в юридический обиход новые неопределенные понятия для обхода налогового законодательства. С этой точки зрения более важной задачей является поиск способа ограничения произвольного вмешательства Конституционного Суда РФ в сферу налоговых отношений.         Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения от налогообложения. К их числу можно отнести, в частности: 
- ст. 40 НК РФ, позволяющую налоговым органам применять для целей налогообложения цены, отличные от тех, которые указаны сторонами сделки; 
- ст. 50 НК РФ, предусматривающую возможность возлагать налоговую обязанность на лицо, выделившееся из состава налогоплательщика, если установлено, что реорганизация проведена с целью минимизации налога; 
- ст. 161 НК РФ, предусматривающую обязанность российских налоговых резидентов удерживать НДС с сумм, выплачиваемых иностранным организациям; 
- ст. 252 НК РФ, согласно которой налоговую базу по налогу на прибыль организаций сокращают лишь обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они направлены на получение дохода; 
- ряд ограничений для признания отдельных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Не перекрытые этими нормами налоговые лазейки могут ликвидироваться и без внесения изменений в законодательство путем доказывания фиктивного характера применяемых отдельными налогоплательщиками схем и тем самым создания судебной практики, на которую налогоплательщики будут ориентироваться в будущем. Однако если отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой, его можно синхронизировать путем увеличения числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установления частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий.Наконец, никогда не следует пренебрегать такими способами борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков. 

2.2 Основания наступления  уголовной ответственности за  налоговые преступления

Уголовные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Особо крупные изменения постигли такую область общественных отношений как экономические, поэтому понадобилось новое уголовное законодательство, учитывающее новые общественные потребности. В Уголовном Кодексе РФ есть глава, посвященная преступлениям в сфере экономической деятельности. В эту главу входит две статьи, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а именно ст.198 “Уклонение гражданина от уплаты налога” и ст.199 “Уклонение от уплаты налогов с организаций”.Рассмотрим особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.“Уголовная ответственность - это предусмотренное уголовно-правовой нормой и примененное к лицу вступившим в законную силу обвинительным приговором суда государственно-принудительное воздействие за совершенное преступление”.Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным Кодексом РФ. Уголовный Кодекс РФ выделяет следующие принципы наступления уголовной ответственности:

- преступность деяния (ст. 3);

- его наказуемость (ст. 3);

- общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные  последствия (ст. 5);

- установлена вина (ст. 5).

Достаточное основание для наступления уголовной ответственности - наличие в совершенном общественно опасном деянии состава преступления. Уголовно правовая теория под составом преступления понимает совокупность объективных и субъективных признаков, характеризующих в уголовном законе общественно опасное деяние как преступление. Отсюда можно выделить основные признаки состава преступления: это всегда деяние, то есть действие или бездействие. “Уклонение физического лица от уплаты налога... путем непредставления декларации (бездействие) ... путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)...” и “Уклонение от уплаты налогов с организации... путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных...” антиобщественность, то есть деяние является общественно опасным, нарушающим общественные отношения охраняемые законом. Статья 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”,Противоправность это такое свойство преступления, которое означает запрет совершения виновного деяния Уголовным Кодексом РФ.            Виновность означает наличие вины, то есть деяние волевое, сознательное. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Так как часть 2 ст. 24 Уголовного Кодекса РФ гласит, что “Деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части настоящего Кодекса”, а составы 198 и 199 статей предусматривают ответственность только за умышленные преступления, то налоговые преступления всегда умышленное деяние. Наказуемость означает, что за данное деяние установлена уголовно-правовая санкция в Уголовном Кодексе РФ. Наряду с признаками состава преступления Уголовно-правовая теория выделяет такие элементы состава преступления как:    Объект - то правоотношение, которое нарушено преступлением. Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ - преступления в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения. Объективная сторона - это внешнее проявление преступления, выражается в действии или бездействии (путем непредставления декларации (бездействие) ... путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)). Объективная сторона также охватывает понятия общественно опасные последствия и причинная связь между деянием и преступными последствиями.         Субъект - это совершившее преступление лицо, на которое может быть возложена обязанность отвечать перед государством за преступное деяние. По уголовному праву субъектами преступлений признаются только физические лица, отвечающие следующим требованиям:

- Возраст, с которого наступает  уголовная ответственность - Уголовной  ответственности, подлежит лицо, достигшее  ко времени совершения преступления  шестнадцатилетнего возраста.

- Вменяемость, то есть не подлежит  уголовной ответственности лицо, которое во время совершения  общественно опасного деяния  находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать  фактический характер и общественную  опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие  хронического психического заболевания. Вменяемое лицо, которое во время  совершения преступления в силу  психического расстройства не  могло в полной мере осознавать  фактический характер и общественную  опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, подлежит  уголовной ответственности.

- Для привлечения к ответственности  по статье 199 Уголовного Кодекса  РФ субъект должен обладать  специальными признаками (специальный  субъект), то есть быть работником  организации, которая уклоняется  от уплаты налога.

- Субъективная сторона характеризует внутреннюю сторону преступления, психическое отношение лица к событию преступления. То есть основным признаком субъективной стороны является вина. Налоговые преступления всегда умышленное деяние, то есть лицо осознает противоправный характер своих действий/(бездействия), желает (прямой умысел) либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (косвенный умысел). Мотив, цель и эмоции в состав налогового преступления не входят.     Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим Кодексом”. Согласно статьи 5 Уголовно-Процессуального Кодекса “Уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное дело подлежит прекращению ...за отсутствием в деянии состава преступления. Отсюда следует, что решающим условием привлечения к уголовной ответственности является наличие в деянии лица состава преступления.

2.3  Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.       Уголовные правонарушения в сфере налоговых отношений, иначе называются налоговыми преступлениями. Данные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Это законодательство постоянно обновляется. Президент Российской Федерации Дмитрий Медведев 29 декабря 2009 подписал Федеральный Закон №383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», сделав тем самым хороший новогодний подарок миллионам российских налогоплательщиков. Следя за судьбой данного закона на всех стадиях законотворческого процесса, он раз за разом он изменялся в лучшую для налогоплательщиков сторону.