Возникновение и развитие взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов по обжалованию актов налоговых органов и действий должн

4) До предъявления иска  о признании недействительным  ненормативного акта налогового  органа налогоплательщик должен оценить фактические обстоятельства дела и имеющиеся у него доказательства, которыми он может подтвердить те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих требований. Для того чтобы сделать это безошибочно, необходимо правильно определить предмет доказывания и выстроить свою правовую позицию.

III. Налоговые споры, связанные с исками, предъявляемыми налоговыми органами

Налоговые органы обращаются в суд в основном с исками о взыскании с налогоплательщиков недоимки и пени, а также налоговых санкций. Это не исключает предъявления иных исков в соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, но мы остановимся только на тех видах исков, которые имеют непосредственное отношение к исчислению и уплате налогов.

Как показывает практика, налогоплательщики не всегда понимают сущность таких понятий, как недоимка, пени, штрафы, порядок их взыскания, вследствие чего выбирают неэффективные способы защиты от предъявленных к ним исков. Поэтому представляется правильным остановиться на общих вопросах взыскания недоимки, пени, налоговых санкций.

1. Взыскание недоимки  и пени.

В силу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты налога в установленный срок возникает недоимка, которую налоговый орган вправе взыскать с налогоплательщика - организации в бесспорном порядке, с налогоплательщика - физического лица - в судебном порядке.

Несвоевременная уплата налогов не влечет сама по себе применения мер ответственности. При уплате налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки применяются не меры ответственности, а такой способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, как пени, денежная сумма, начисляемая на сумму несвоевременно уплаченного налога. Пени уплачиваются независимо от уплаты самой недоимки, независимо от применения иных мер обеспечения, независимо от привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Если пени не уплачиваются добровольно, они могут быть взысканы в том же порядке, что и недоимка.

Порядок взыскания недоимки и пени определен ст. ст. 46 - 48 НК РФ.

Взыскание производится принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика в банке. При этом соблюдается следующий порядок.

При наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога и пени (ст. ст. 69, 70 НК РФ). Требование направляется не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налогов или не позднее 10 дней с момента вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки. Одним из обязательных реквизитов требования является срок уплаты налога.

По истечении срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, налоговым органом принимается решение о взыскании налога и пени. На основании решения в банк налогоплательщика направляется инкассовое поручение (распоряжение) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты, внебюджетные фонды денежных средств со счетов налогоплательщика. Налоговый орган вправе применить меры по обеспечению исполнения своего решения о взыскании налога в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке в порядке, предусмотренном ст. 76 НК РФ.

В случае, если налоговым органом пропущены сроки принятия решения о взыскании недоимки, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании недоимки. При этом, как отмечено в Постановлении ВАС N 56, иск налогового органа о взыскании недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца.

Итак, взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах в банке является основным способом взыскания недоимки. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или отсутствии информации о счетах налог взыскивается за счет иного имущества. При этом взыскание производится в пределах сумм, обозначенных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, взысканных со счета налогоплательщика. О взыскании налога и пени за счет имущества налоговый орган выносит решение, на основании которого в трехдневный срок судебному приставу - исполнителю направляется соответствующее постановление. Взыскание за счет имущества осуществляется судебным приставом - исполнителем в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Все вышесказанное относилось к взысканию недоимки и пени с налогоплательщиков - юридических лиц. Для физических лиц установлена повышенная гарантия их защиты от необоснованного изъятия средств в виде судебного порядка взыскания недоимки и пени. Налоговый орган обращается с иском в суд о взыскании налога (пени) за счет имущества физического лица, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств. При этом до обращения в суд налоговый орган направляет физическому лицу требование об уплате недоимки и пени. Исковое заявление подается в суд до истечения шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога. Исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица подается в арбитражный суд, если такое лицо в установленном порядке зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, и в суд общей юрисдикции, если такого статуса у лица нет. При этом следует иметь в виду, что, как указано в Постановлении ВАС N 5, определение понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в п. 2 ст. 11 НК РФ и включающее в себя частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей Кодекса. Поэтому налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Таким образом, при предъявлении иска о взыскании с налогоплательщика недоимки и пени по этой недоимке, подлежат рассмотрению следующие вопросы: правовые основания возникновения недоимки, фактическое наличие недоимки, соблюдение досудебного порядка взыскания недоимки, размер пени.

Расчет подлежащих взысканию пеней представляет определенную трудность, учитывая, что их размер зависит от периода, за который они взыскиваются, а также то обстоятельство, что несоблюдение срока уплаты налога, предъявление искового заявления и судебное разбирательство разнесены во времени. Согласно п. 19 Постановления N 5 в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе на основании статьи 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. При погашении налогоплательщиком недоимки до вынесения судом решения по иску налогового органа, размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки. В данном случае следует учитывать, что досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

2. Взыскание налоговых  санкций.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде штрафов, предусмотренных НК РФ.

Налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, применяется с учетом общих принципов учения об ответственности. Налоговая ответственность должна быть предусмотрена законом и только за совершение налоговых правонарушений. Ст. 106 НК РФ определено понятие налогового правонарушения как виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим кодексом установлена ответственность. Таким образом, это определение содержит общие признаки, характерные для всех налоговых правонарушений: противоправность, виновность, наказуемость и, если это предусмотрено законом, причинная связь деяния и вредных последствий. Фактический же состав конкретного правонарушения складывается из таких элементов, как: объект (охраняемые законом общественные отношения, на которые посягает правонарушение); объективная сторона (внешнее проявление противоправного поведения); субъект (лицо, совершившее правонарушение); субъективная сторона (отношение лица к совершенному им правонарушению, вина в форме умысла или неосторожности).

Согласно ст. 114 НК РФ санкции за налоговые правонарушения взыскиваются с налогоплательщиков в судебном порядке. При этом обязательно соблюдение обязательной досудебной процедуры.

Согласно ст. 104 НК РФ предъявлению иска в суд предшествует вынесение налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также обращение налогового органа к налогоплательщику с предложением о добровольной уплате санкции. Обращение в суд допускается только в случае, когда предложение отклонено или пропущен срок уплаты, установленный им.

Вынесение решения производится по правилам, установленным НК РФ. Вынесением решения завершается проведение таких форм налогового контроля, как налоговые проверки - камеральные и выездные.

Камеральная проверка направлена на выявление ошибок в заполнении документов и противоречий между сведениями в представленных налогоплательщиком документах. Если по результатам камеральной проверки выявлена недоплата налогов, налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки и пени (см. выше).

Выездная проверка имеет более серьезные задачи - выявить правильность осуществления налогоплательщиком всего комплекса мероприятий, направленных на ведение бухгалтерского учета, исчисление и уплату налогов. Именно поэтому ее проведение и оформление ее результатов регламентировано НК РФ намного подробнее, чем проведение камеральной проверки (ст. 89, 100). Выездная проверка производится только по решению руководителя налогового органа, по ее окончании составляется справка, а не позднее двух месяцев после справки - акт налоговой проверки. Материалы проверки, в том числе акт, рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (ст. 101 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов выносится одно из трех решений: о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к налоговой ответственности; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки и пени. Налогоплательщику предлагается уплатить штраф, и лишь после этого налоговый орган может обратиться в суд за взысканием штрафа.

Предъявление налоговым органом иска в арбитражный суд подчиняется общим правилам предъявления исков. Исковое заявление подается в суд по месту нахождения ответчика, направляется ответчику до подачи в суд и т.д. Есть только одно отличие - в силу подпункта 1 пункта 3 ст. 5 Федерального закона "О государственной пошлине" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при предъявлении исков в суд. К исковому заявлению прилагаются доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и доказательства соблюдения истцом установленного законом досудебного порядка разрешения спора.

3. Иски о взыскании  налоговых санкций.

В арбитражном суде рассматриваются иски налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и материалы, полученные в ходе проверки. Одновременно с подачей иска налоговый орган вправе подать ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством.

Рассмотрение исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций в арбитражных судах производится по правилам арбитражного процесса и имеет ряд особенностей. Прежде всего это относится к распределению бремени доказывания. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Лицо считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Кроме того, налоговые органы должны еще доказать, что ими был соблюден установленный досудебный порядок: собраны материалы проверки, составлен акт (в тех случаях, когда его составление обязательно), вынесено и доведено до налогоплательщика решение, налогоплательщику сделано предложение о добровольной уплате штрафа. Налогоплательщик - ответчик по иску - не должен доказывать свою невиновность, однако это не означает, что его позиция должна быть пассивной. Ответчик выбирает способ защиты и в зависимости от способа доказывает те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих возражений. Надо сказать, что пассивная позиция налогоплательщика ("я не обязан ничего доказывать, пусть налоговый орган приводит доказательства") является наименее удачной защитой. Во-первых, при таких обстоятельствах суду будет трудно установить действительное положение вещей, следовательно, какие-то обстоятельства могут остаться невыясненными или выясненными неполно, что является основанием для отмены решения в апелляционной или кассационной инстанции. Во-вторых, у налогового органа могут оказаться в наличии доказательства, о которых налогоплательщик не подозревает, и тогда позиция налогового органа будет выглядеть более обоснованной. Гораздо эффективнее использовать ссылки на распределение бремени доказывания вины одновременно с приведением контрдоказательств.

Ответчик может ссылаться на обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ст. 109 НК РФ содержит перечень из четырех обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности.