Налоговое правонарушение и его юридическое значение

1. НАЛОГОВОЕ ПРАВОНАРУШЕНИЕ  И ЕГО ЮРИДИЧЕСКОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1.1. Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения

В теории права общепризнанно, что  в основе любого вида юридической  ответственности лежит факт противоправного  поведения, которое воплощается в нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и обеспечивается мерами государственно-правового принуждения. Иными словами, основанием для применения мер государственно-правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта.

Налоговое правонарушение - это виновно  совершенное противоправное (в нарушение  законодательства о налогах и  сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена  ответственность в соответствии с НК РФ. ¹

Данное определение содержит следующую  совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения.

Во-первых, противоправное деяние - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающие нормы законодательства о налогах и сборах. Налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренное законодателем о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл.16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, отказ предоставлять налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчеты и другие).

Во-вторых, виновность - налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих состав правонарушений. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций. Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

В-третьих, деяние, влекущее вредные последствия (нарушение прав, нанесение ущерба и т.п.), причем между деянием и вредными последствиями должна быть причинно-следственная связь. Например, для применения п.1 ст.112 НК РФ должно быть установлено, что неуплата налога (результат) была вызвана занижением налоговой базы или иным неправомерным деянием (причина).

В-четвертых, наказуемость деяния - совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствие в виде налоговых санкций. Наказуемость является

¹Перевалов В.Д. Теория государства и права. - Москва, 2004.

формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ.

Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного  нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

По своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

1. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом ¹

2. Нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций ²

3. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов ³

4. Нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций ⁴

Определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах в зависимости  от направленности деяний можно выделить:

- правонарушения против системы  налогов;

- правонарушения против прав  и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против порядка  ведения бухгалтерского учета  и отчетности;

- правонарушения против контрольных  функций налоговых органов.

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав  и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против системы  гарантий выполнения обязанностей  налогоплательщика;

¹ (ст. 116-117 НК РФ)

² (ст. 119-120 НК РФ)

³ (ст. 122, 123 НК РФ)

⁴ (ст. 125-129.1 НК РФ)

- правонарушения против исполнения  доходной части бюджетов;

- правонарушения против контрольных  функций налоговых органов;

- правонарушения против порядка  ведения бухгалтерского учета,  составления и представления  бухгалтерской и налоговой отчетности;

- правонарушения против обязанности  по уплате налогов. 

Глава 16 НК РФ устанавливает меры ответственности  только в отношении обязанных  участников налоговых отношений, то есть в отношении тех, которые  так или иначе, но в конечном итоге  несут обязанности перед бюджетной системой государства. Это налогоплательщики, налоговые агенты, а также иные обязанные лица. Никаких специальных мер ответственности в отношении представителей государства НК РФ не установлено. Поэтому представляется, что анализ видов налоговых правонарушений следует осуществлять именно в тех рамках гл. 16 НК РФ, которые и определил законодатель.

Существуют режимы, образуемые нормами законодательства о налогах и сборах, которые в своей совокупности обусловлены необходимостью нормального и эффективного функционирования налоговой системы.

Во-первых, это режим общерегулятивный, состоящий из общерегулятивных норм, которые непосредственно регулируют взимание (исчисление и уплату) налогов и сборов.

Во-вторых, это обеспечительно-охранительный режим, состоящий из обеспечительно-охранительных норм, которые регулируют отношения связанные с налоговым контролем и налоговой отчетностью

В-третьих, это принудительно-охранительный режим, состоящий из принудительно охранительных норм, регулирующих применением мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере.

Очевидно, что действие общерегулятивных и обеспечительно-охранительных  норм налогового законодательства объективно не может осуществляться без норм, относящихся к принудительно-охранительному режиму. Данные нормы образуют в своем многообразии, единстве и взаимодействии определенную систему мер государственно-правового принуждения. Причем представляется, что это именно система, а не просто набор или совокупность каких-то определенных санкций.

Особое место в системе мер  государственно-правового принуждения  в налоговой сфере занимают меры налогового взыскания (меры ответственности  в налоговой сфере).

Предназначение системы  налоговых правонарушений - обеспечить надлежащее исполнение обязанными лицами возложенных на них обязанностей, то есть каждый, предусмотренный законом вид налогового правонарушения и соответствующая мера ответственности за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. В противном случае, может сложиться ситуация, когда законодательством будет предусмотрена определенная обязанность, а обеспечительные меры ответственности за ее неисполнение будут не предусмотрены, что неизбежно повлечет для существующего правопорядка негативные последствия.

1.2. Разграничение налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы.

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности  и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки.

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно  подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

Среди оснований привлечения  к ответственности за нарушения  законодательства о налогах и  сборах можно выделить:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах  и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и  сборах (налоговые преступления).

В сфере налогообложения  можно выделить три вида налоговых правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность  за совершение которых установлена  НК РФ;

2) административные правонарушения  в сфере налогообложения (налоговые  правонарушения, ответственность за  совершение которых установлена КоАП РФ);

3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые  преступления, ответственность за  совершение которых установлена  УК РФ).

Таким образом, основным критерием  разграничения налогового, административного  и уголовного правонарушений, выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.

Под налоговыми правонарушениями понимаются нарушения, посягающие на имущественные интересы государства, связанные с неуплатой (неперечислением) налоговых платежей. Все остальные налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, характеризуются как чисто административные.

Некриминальные  налоговые правонарушения в области  налогов и сборов, совершенные должностными лицами регулируется нормами КоАП РФ (ст.15.3,15.4,15.5,15.6,15.7,15.8,15.9), охватываются понятием административного правонарушения и какого-либо самостоятельного терминологического обозначения не имеют.

Некриминальные  налоговые правонарушения, совершаемые организациями, предпринимателями и физическими лицами, выступающими в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, регулируются нормами НК РФ и, в соответствии со ст. 106 НК РФ, носят наименование - налоговые правонарушения.

Данное  обстоятельство и является причиной неоднозначного подхода как к  категории налоговой ответственности  вообще, так и к категории налогового правонарушения в частности.

Во-первых, одним из основных признаков, указывающих на однородность административных и налоговых правонарушений, является общая сфера правового регулирования и однородность тех общественных отношений, для нормального и эффективного функционирования которых и предназначены данные меры ответственности.

Во-вторых, в теории административного  права обязательными признаками административного правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость ¹

Одним из основных показателей степени  и характера общественной опасности именно налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги. Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых  преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов:

-уклонение от уплаты таможенных  платежей, взимаемых с организации  или физических лиц ²

- уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с физических  лиц ³

- уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с организации  ⁴

Налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

Таким образом, налоговые правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права.

¹ Калинина Л.А., Кузьмичева Г.А. Административная ответственность: Учебное пособие. Нормативные акты. - М., 2000 Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений

² (ст.194 УК РФ)

³ (ст.198 УК РФ)

⁴ (ст.199 УК РФ)

.Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

Имеются существенные отличия и  по порядку привлечения к ответственности  за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством

Так же нельзя не учитывать, что и  нормы гражданского законодательства, при нарушении законодательства о налогах и сборах, так же предусматривают санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ следует, что неисполнение налогоплательщиком - юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению, налоговым органам, необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для его ликвидации по иску налогового органа.

Гражданско-правовая ответственность  характерна для отношений юридически равных сторон и при неравенстве  субъектов отношений, какая-либо ответственность  не может иметь гражданско-правового характера. Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.