Основные стадии налогового процесса: основания выделения и особенности

В настоящее время ответственность  за правонарушения в области налогов  и сборов по Налоговому кодексу РФ и КоАП РФ¹⁶ применяется параллельно. Несмотря на действие гл. 15 КоАП РФ, посвященной правонарушениям в области финансов, налогов и сборов, в НК РФ наличествует достаточное количество статей, посвященных производству по делам о налоговых правонарушениях.

Еще одной отличительной особенностью налогового процесса является его целостность  и направленность на обеспечение исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности¹⁷. Что касается административного процесса, то он весьма неоднороден и направлен либо на организацию повседневной работы исполнительного аппарата, либо на обеспечение законных интересов юридических и физических лиц¹⁸.

С учетом вышеизложенного представляется возможным определить налоговый  процесс как разновидность правореализующе-правоприменительного юридического процесса, представляющую собой урегулированную нормами налогового права процессуальную деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов и обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей.

Итак, анализ представленных позиций  различных специалистов в области  налогового права показывает, что, к  сожалению, на сегодняшний день научной  доктрине не удалось выработать единый подход к пониманию понятия и сущности налогового процесса. С одной стороны, как положительное явление в науке финансового права в целом следует рассматривать появление ряда новых работ, посвященных вопросам налогового процесса, повышение внимания к данной проблематике. С другой стороны, полярность мнений ученых по определению содержания понятия налогового процесса и его места в системе финансового и налогового права затрудняет дальнейшее активное развитие в одном направлении налогового процессуального права, а, следовательно, совершенствование соответствующих норм и систематизацию законодательства.

2. Нормативно-правовое  регулирование налогового процесса

Исследование вопросов о нормативно-правовом регулировании  того или иного круга общественных отношений принято начинать с Конституции РФ¹⁹. Однако норм, непосредственно регулирующих налоговые процессуальные отношения, Конституция РФ не содержит, а устанавливает некоторые общие начала налогового права, а также общие начала процессуального права. К таковым можно отнести право на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45), гарантирование судебной защиты прав и свобод (ст. 46), право каждого не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51).

Следующим уровнем в  порядке убывания юридической силы являются международные акты в сфере налогообложения, которые могут заключать в себе нормы налогового процесса. Так, например, предметом Соглашения между Правительством РФ и Правительством Монголии о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства (заключено в г. Москве 18.05.2001) является сотрудничество компетентных налоговых органов договаривающихся государств с целью организации эффективного контроля за исполнением налогового законодательства²⁰.

Специфика нормативно-правового  регулирования налогового процесса состоит в отсутствии обособленного нормативного правового акта, содержащего нормы налогового процесса. НК РФ содержит в себе одновременно и нормы материального права, устанавливающие права и обязанности участников налоговых правоотношений, и нормы процессуального права, посредством которых осуществляется реализация материальных норм. Кроме того, процессуальные нормы в НК РФ не выделены в отдельный раздел, а сгруппированы в основном в первой части НК РФ, регулирующей общие вопросы налогообложения (в общей части НК РФ) по видам налоговых производств.

Отдельные процессуальные нормы налогового права содержатся во второй части НК РФ²¹ (в особенной части НК РФ), регламентирующей взимание конкретных налогов. Примерами таких вкраплений могут служить: ст. 176 НК РФ, устанавливающая, по сути, особенности проведения камеральных налоговых проверок, при подаче налогоплательщиком декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость заявлена к возмещению; статьи 288.1 и 385.1 НК РФ, устанавливающие особенности проведения выездной налоговой проверки резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области; ст. 346.42 НК РФ, устанавливающая специальные правила налогового контроля для участников соглашения о разделе продукции.

Более того, законодатель не всегда последователен и зачастую включает процессуальные нормы одного вида налогового производства в разделы, посвященные другим видам производств. Например, нормы, регулирующие обеспечительное производство, содержатся как непосредственно в главе 11 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», так и в статье 101 НК РФ, регулирующей производство по делам о налоговых правонарушениях.

Из приведенных примеров видно, что одним из направлений  совершенствования нормативно-правового  регулирования в области налогового процесса является дальнейшая систематизация налоговых процессуальных норм.

3. Основные  принципы налогового процесса

К числу принципов налогового процесса можно отнести общеправовые принципы и принципы собственно налогового процесса. К общеправовым принципам относятся²²:

– Принцип законности, который следует из конституционной  обязанности органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, граждан и их объединений соблюдать Конституцию и законы (ст. 15 Конституции). Принцип законности состоит в требовании надлежащего применения соответствующих законов и иных нормативных правовых актов.

– Принцип равенства  всех перед законом. Данный принцип  также следует из Конституции РФ (ст. 19) и предполагает, что законы адресованы всем субъектам права и распространяются на них в равной мере.

Среди принципов налогового процесса можно выделить принципы, распространяющие свое действие на все виды налоговых производств или применяющиеся при регулировании отдельных их видов.

К первой категории принципов  относятся:

– Принцип быстроты налогового процесса, который выступает в  качестве способа защиты прав и законных интересов налогоплательщиков и фискальных интересов государства и муниципальных образований. В силу этого процессуальные действия должны быть осуществлены строго в сроки, установленные НК РФ.

– Принцип охраны интересов  личности и государства, который состоит в необходимости надлежащего использования участниками налогового процесса своих прав и исполнения своих обязанностей.

– Принцип самостоятельности  в принятии решения, который является необходимым условием осуществления компетенции должностных лиц налоговых органов. Он означает, что вышестоящий налоговый орган не должен без особой необходимости вмешиваться в деятельность нижестоящего налогового органа и влиять на принятие им решений.

– Принцип соблюдения процессуальной формы, согласно которому все виды налоговых производств осуществляются в определенной НК РФ процессуальной форме. Несоблюдение таковой является во многих случаях основанием для признания неправомерными действий (решений) налоговых органов и их должностных лиц.

– Принцип соблюдения налоговой тайны. Сведения, полученные налоговым органом при реализации своих полномочий, не могут быть разглашены иначе, как на основаниях, предусмотренных НК РФ.

– Соблюдение установленных  презумпций и прав налогоплательщика, уважение его личных прав и имущественных интересов при осуществлении должностными лицами налоговых органов своих полномочий.

– Недопустимость причинения вреда при проведении мероприятий  налогового контроля.

– Принцип ответственности  налоговых органов и их должностных  лиц за причиненные убытки неправомерными действиями (решениями) или бездействием налоговых органов и их должностных лиц.

Отдельные виды налоговых  производств базируются, помимо общих  принципов налогового процесса, на собственных принципах. Так, к принципам производства по делам о налоговых правонарушениях можно отнести такой принцип процессуального права как принцип объективной истины. Согласно этому принципу должностные лица налогового органа должны использовать все имеющиеся возможности для получения доказательств как подтверждающих совершение налогового правонарушения, так и доказательств, свидетельствующих об отсутствии в действиях лица состава налогового правонарушения. Решение, вынесенное в ходе производства по делу о налоговом правонарушении, должно основываться только на имеющихся в материалах дела доказательствах, а не на субъективной оценке должностного лица налогового органа обстоятельств дела.

4. Участники налогового процесса

Участниками налогового процесса являются:

– налоговые органы как субъекты, наделенные властными полномочиями;

– налогоплательщики, плательщики  сборов и налоговые агенты как  лица, несущие обязанность по правильному исчислению, уплате и удержанию налогов. Здесь эта категория участников будет называться обобщающим понятием – «налогоплательщики»;

– иные участники, к которым  относятся так называемые «процессуальные  лица»: эксперт, специалист, переводчик и др.

Суд не будет рассматриваться  как участник налогового процесса, поскольку налоговый процесс носит внесудебный характер. Заявления и иски налоговых органов и налогоплательщиков, поданные в суды общей юрисдикции и арбитражные суды, рассматриваются в рамках гражданского и арбитражного процесса соответственно. Указанные участники налогового процесса будут рассмотрены с позиции их процессуального статуса. Будут обозначены их процессуальные, а не материально-правовые права, обязанности и ответственность. Отдельно будет рассмотрен вопрос о статусе органов внутренних дел в налоговом процессе.

4.1. Налоговые органы

Правовой статус налоговых органов определяется НК РФ и Законом РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее – Закон «О налоговых органах»)²³.

Статья 6 Закона «О налоговых органах» закрепляет задачи налоговых органов. К ним относятся: контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах; контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а также других обязательных платежей в случаях, предусмотренных законодательством; контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции; валютный контроль.

С целью выполнения поставленных перед  ними задач налоговые органы наделены рядом процессуальных прав. Права, закрепленные в ст. 31 НК РФ, можно условно разделить на группы в зависимости от вида производства, в рамках которого они реализуются. В исполнительном производстве налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика и налагать арест на имущество налогоплательщика. Приостановление операций и арест имущества – это способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов. Для осуществления налогового контроля налоговые органы имеют право: проводить налоговые проверки; производить выемку документов; вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений; осматривать помещения налогоплательщика, используемые для извлечения прибыли; проводить инвентаризацию; привлекать специалистов, экспертов и переводчиков; вызывать свидетелей; получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну²⁴.

Обязанности налоговых органов  также соответствуют поставленным перед ними задачам. В ст. 32 НК РФ закреплена основная обязанность налоговых  органов: контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Однако налоговые органы не вправе пользоваться любыми методами для выполнения их главной задачи и обязанности: соблюдать законодательство о налогах и сборах, которое определяет границы осуществляемого ими контроля.

Основные процессуальные обязанности  налоговых органов можно также  условно разделить по виду производства. Обязанность вести учет организаций  и физических лиц является основой  регистрационного производства. При постановке на учет налоговые органы обязаны сообщать сведения о реквизитах счетов Федерального казначейства. В исполнительном производстве налоговые органы обязаны производить возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов²⁵. При осуществлении налогового контроля, в частности налоговой проверки, налоговые органы направляют налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа. Закрепление этой обязанности в общей части НК РФ призвано в большей степени гарантировать права налогоплательщика. Перечень прав и обязанностей налоговых органов, в том числе процессуальных, не является исчерпывающим. Однако налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НК РФ, и несут обязанности, установленные НК РФ и иными федеральными законами. Следовательно, круг прав и обязанностей является ограниченным.

В соответствии со ст. 35 НК РФ налоговые  органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (решений), за счет средств федерального бюджета. Такими неправомерными действиями при осуществлении налогового процесса может быть, например, принятие незаконного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, о приостановлении операций по счету налогоплательщика.