Методы калькулирования себестоимости в управленческом учете

продукцией первого цеха. По первому  цеху на счет “Незавершенное производство”

попадают затраты на материалы, производственная заработная плата  и списанные

накладные расходы. Во втором цехе продолжается обработка изделий первого

цеха, которые являются материалами  для изготовления продукции второго  цеха.

По второму цеху на счет “Незавершенное производство” добавляются

дополнительно заработная плата производственных рабочих и списанные накладные

расходы, распределяемые пропорционально  трудовым затратам. Когда продукция

готова, она переводится из категории  незавершенного производства (цех 2) в

категорию готовой продукции. При  этом себестоимость единицы продукции  состоит

из пяти компонентов затрат: три  из цеха 1 и два из цеха 2.

Существуют сотни возможных  комбинаций движения продукции по цехам  или

процессам производства. Основными  вариантами являются следующие два. Первый

рассмотрен в приведенном выше примере, когда готовое изделие  одного цеха

становится прямыми затратами  материалов для другого цеха. При  этом затраты на

единицу продукции - это сумма элементов  затрат, понесенных во всех цехах. По

второму варианту продукция не проходит последовательной обработки во всех

цехах, а только в части их. Затраты  на единицу продукции, которые переносятся

на счет “Готовая продукция”, когда  изделие готово, также включает в  себя

затраты всех подразделений.

При попроцессной калькуляции используется усреднение: все накладные расходы

одного участка или всего  производства делятся на количество продукции,

произведенной за данный период времени. При попроцессном методе незавершенное

производство на начало и конец  отчетного периода, которое всегда имеется на

предприятиях серийного производства, пересчитывается и условно законченные

изделия.Понятие условных единиц продукции (equivalent units) или условного

объема производства (equivalent production) используют для измерения

количества изделий, изготовленных  за определенный период времени. Оно

позволяет пересчитать не полностью  завершенные изделия в условно  готовые

изделия. Эта величина равняется  сумме общего количества изделий, начатых  и

завершенных в течение данного  отчетного периода и слагаемого, отражающего

работу, которая выполнена над  незавершенным производством на начало и конец

периода.

Зная число произведенных условных единиц изделий, можно рассчитать удельные

затраты материалов и издержки обработки  для каждого участка производства.

Издержки обработки (conversion costs) представляют собой сумму затрат

на производственную заработную плату  и накладные расходы, понесенные

производственным подразделением. Формулы расчета удельных затрат будут

следующие:

Удельные Общие затраты материалов

Затраты             =         --------------------------------------------

материалов                   Условные изделия (по материалам)

Общая сумма заработной платы производственного  персонала

Удельные                                      и накладных расходов

издержки        =     -------------------------------------------------------

---------------

обработки                     Условные изделия (по издержкам обработки)

При попроцессном методе калькулирования  может использоваться метод усреднения

или метод FIFO. Метод FIFO предполагает, что первая, попавшая в цикл обработки

единица продукции будет первой завершенной единицей продукции  в данный период.

Однако в реальной жизни учет затрат и калькулирование себестоимости  могут не в

полной мере соответствовать последовательности обработки изделий в

технологическом процессе. Так происходит, когда осуществляют калькулирование

затрат методом усреднения (average costing approach). Он предполагает,

что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены  в

пределах текущего отчетного периода. Хотя этот метод менее точный, чем  метод

FIFO, он гораздо проще для понимания  и работы.

Для рассмотрения калькулирования  затрат методом усреднения предположим, что к

началу отчетного периода у  нас нет незавершенного производства. Таким

образом, нужно будет рассмотреть  только (1) продукцию, произведенную  в

пределах отчетного периода, и (2) продукцию, начатую, но незавершенную.

Продукция, начатая, но не полностью  завершенная, составляет остаток

незавершенного производства на конец  отчетного периода.

Условный объем продукции рассчитывается по частям следующим образом:

     Часть первая:

Изделия, изготовление которых начато и завершено = количество единиц * 100%

     Часть вторая:

Условные изделия в запасах  незавершенного производства = количество единиц *

процент на конец периода завершенности

Сумма этих двух величин дает нам  количество условно завершенных  изделий за

отчетный период.

Ситуация с отсутствием остатков незавершенного производства достаточно редко

встречается в промышленности. Наличие  остатков на начало периода немного

затрудняет расчет условных единиц. Следует помнить, что при калькулировании

затрат методом усреднения все  изделия из остатков незавершенного производства

на начало периода рассматриваются  как изделия, изготовление которых  было

начато и завершено в отчетном периоде. При наличии запасов  на начало

отчетного периода условная продукция  рассчитывается по трем частям следующим

образом:

     Часть первая:

Изделия в остатках незавершенного производства на начало периода = количество

единиц * 100%

     Часть вторая:

Изделия, изготовление которых начато и завершено = количество единиц * 100%

     Часть третья:

Условные изделия в запасах  незавершенного производства на конец  периода : по

затратам материалов = количество единиц * процент завершенности по издержкам

обработки = количество единиц * процент  завершенности

Таблица анализа себестоимости  единицы продукции (unit cost analysis

schedule). В ней сводятся в единое целое два расчета. Сначала суммируют все

затраты, отнесенные в отчетном периоде  на счет “Незавершенное производство”  по

каждому подразделению или производственному  процессу. Они состоят из затрат

материалов и издержек обработки, понесенных в данном отчетном периоде, а также

затрат, включенных в сальдо на начало периода по счету ”Незавершенное

производство”. Затем делят общую  сумму затрат на количество условных единиц.

Общая сумма затрат по материалам делится на число условных единиц продукции по

материалам. Общая сумма издержек обработки делится на число условных единиц по

издержкам обработки. Поскольку применяется  метод усреднения, единицы и затраты

на начало периода включаются в  расчет затрат на условную единицу  за данный

отчетный период.

Таблица итоговой себестоимости (cost summary schedule). Она используется

для распределения общих затрат отчетного периода между всеми  выпущенными

изделиями. Некоторые затраты могут  остаться как сальдо счета “Незавершенное

производство” на конец отчетного  периода, другие - войдут в себестоимость

изготовленных и отгруженных из подразделений изделий.

     Пример.

Карьером в истекшем месяце добыто:

песка — 4000 м³ на сумму 120 тыс. руб., плановая цена 1 м³ — 3 тыс. руб.;

бута — 3000 м³ па сумму 150 тыс. руб., плановая цена 1 м³ — 5 тыс. руб.;

гравия — 2000 м³ на сумму 80 тыс. руб., плановая цена 1 м³ — 4 тыс. руб.

Всего на сумму 350 тыс. руб.

Если фактические затраты по добыче всех этих материков составляют 330 тыс.

руб., то отношение фактической  себестоимости к плановой (330:350) рапно 0,94.

Пользуясь этим коэффициентом, можно  определить фактическую стоимость  единицы

продукции.

Так, себестоимость продукции составит:

1 м³ песка — 2,82 тыс. руб. (3,0 х 0,94);

1 м³ бута — 4,7 тыс. руб. (5,0 х 0,94);

1 м³ гравия — 37,6 тыс. руб. (4,0 х 0,94).

В производствах, где одновременно выпускаются различные виды продукции  или

выполняются разные заказы, не все  расходы могут быть определены прямым путем.

Эти расходы распределяются между  видами продукции и заказами на основе

какого-либо косвенного признака (например, пропорционально заработной плате

производственных рабочих) и называются поэтому косвенными расходами. К  ним

относятся накладные расходы, амортизация  основных фондов и ряд других.

            3. Позаказный метод калькулирования себестоимости           

Позаказный метод учета себестоимости (job order cost accounting) - метод,

используемый при изготовлении уникального или выполняемого по специальному

заказу изделия. При этом  методе затраты на производственные материалы, оплату

труда рабочих и общезаводские  накладные расходы относят на каждый

индивидуальный заказ или на произведенную партию продукции. При  определении

себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делятся  на

количество единиц продукции, изготовленной  по данному заказу. Позаказный метод

учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции используют такие

отрасли, как судостроение, самолетостороение  и тяжелое машиностроение.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

характерен тем, что при данном методе объектом учета и калькулирования  является

отдельный производственный заказ, открываемый  на индивидуально или мелкосерийно

изготовляемое изделие, серию изделий  или часть изделия (в судостроении, тяжелом

машиностроении). Себестоимость каждого  заказа определяется после завершения

работ. При изготовлении крупных  изделий с длительным процессом  производства

заказы выдают не на изделие в  целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие

законченные конструкции.

К основным характеристикам метода относят:

1) концентрацию данных о всех  понесенных расходах и отнесение  их на отдельные

виды работ или серии готовой  продукции;

2)измерение затрат по каждой  завершенной партии, а не за  промежуток времени;

3)ведение в Главной книге  только одного счета “Незавершенное  производство”.

Этот счет расшифровывается в дополнительном журнале, где ведутся карточки

учета расходов по каждому заказу, находящемуся в производстве на конец

отчетного периода.

Непременным условием применения позаказного  метода является система открытия

производственных заказов. Обычно на основе утвержденного плана производства

планово-производственная служба предприятия  заполняет бланк заказа

(“открывает заказ”), являющийся  по существу распоряжением на  выполнение

производственного заказа.

Принятые к производству заказы регистрируют, им присваивают очередные  с

начала года номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения.

После открытия заказа на изделие  или работу вся первичная технологическая  и

учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода

(шифра) заказа. Копию извещения  об открытии заказа направляют  в бухгалтерию.

На ее основании заводят карту  аналитического учета затрат по данному  заказу.

Учет прямых затрат по отдельным  заказам ведут на основании первичных

документов по учету выработки, расходу материалов и т.п., в которых

обязательно указывают соответствующий  шифр заказа. Косвенные расходы

распределяют между отдельными заказами условно принятым в данном производстве

или отрасли способом.

При данном  методе учета затрат и калькулировании себестоимости  продукции все

затраты считаются незавершенным  производством вплоть до окончания  заказа.

Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время

составления отчетной калькуляции  не совпадает со временем составления

периодической бухгалтерской отчетности.

По окончании изготовления изделия  или выполнения работы заказ закрывают.

После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления

заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяют не

среднюю, а индивидуальную себестоимость  единицы продукции (заказа или

работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую

себестоимость единицы продукции  исчисляют путем деления суммы  затрат на

количество изготовленной по этому  заказу продукции.

При частичном выполнении и сдаче  заказов заказчикам частичный выпуск

оценивают по фактической себестоимости  ранее выполненных заказов с  учетом

изменений в конструкции, технологии, условиях производства, т.е. допускается

условность оценки частичного выпуска  заказа и незавершенного производства. .

Если прямые затраты при данном методе относятся непосредственно  на

себестоимость заказа, то косвенные  расходы группируются в зависимости  от их

целевого назначения или принадлежности к определенному месту затрат и

распределяются между разновидностями  продукции пропорционально

соответствующим базам. Итог прямых затрат и

распределенной части косвенных  расходов в расчете на совокупность продукции

или ее единицу представляет собой  конечный результат калькулирования.

База для распределения косвенных  расходов устанавливается на основе