Правовое регулирование по делам о налоговых правонарушениях

На существование  таких стадий также обратил внимание Конститационный суд РФ, указав, что привлечение к налоговой ответственности (производство по делам о налоговых правонарушениях) включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделённых правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности [19].

Действующее налоговое  законодательство даёт основание различать  следующие стадии налогового производства:

а) возбуждение  производства;

б) рассмотрение дела по факту выявленного налогового правонарушения;

в) пересмотр  вынесенного решения;

г) исполнение решения  о применении к лицу, признанному  виновным в совершении налогового правонарушения, определённых мер ответственности.

НК РФ каким–либо специальным образом отдельно не выделяет стадию начала (возбуждения) производства по делу о налоговом правонарушении. Однако представляется, что любая процедура привлечения лица к предусмотренной законом ответственности в любом случае имеет определённую «отправную точку», прохождение которой влечёт за собой изменение статуса лиц, принимающих участие в производстве такого рода, и подчинение всех субъектов дела о правонарушении жестко определённой схеме действий.

Такое понятие  как «возбуждение дела о налоговом правонарушении» в НК РФ отсутствует. В то же время сложившаяся судебная и арбитражная практика свидетельствует об активном использовании судами такого термина [21, с.32].

Постановление Пленума Высшого арбитражного суда РФ от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [31]. Разъясняя порядок исчисления сроков для обращения налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговой санкции, согласно действующей в тот период редакции НК РФ, Суд в п.7 названного постановления фактически указал, что привлечение налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах начинается с процедуры фиксации налогового правонарушения, в частности, с оформления акта по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом, возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении производится налоговым органом с момента обнаружения налогового правонарушения в рамках налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля. Следовательно, документом, фиксирующим факт правонарушения и обстоятельства его совершения, является соответствующий акт, оформление которого в окончательном виде означает инициирование уполномоченным государственным органом процедуры привлечения соответствующего лица к налоговой ответственности. Акт налоговой проверки является аналогом протокола об административном правонарушении [5], однако надо иметь ввиду, что по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики — физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции [4, п.15. ст.101].

Поводом для возбуждения производства по делам о налоговых правонарушениях в отношении налогоплательщиков (налоговых агентов) служит обнаружение налоговыми органами в ходе осуществления мероприятий налогового контроля достаточных данных, свидетельствующих о неисполнении названными лицами требований законодательства о налогах и сборах [4, ст.101].

НК РФ предусматривает два порядка оформления результатов мероприятий налогового контроля, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, и соответственно два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.

Первый порядок регламентирует оформление результатов камеральной и выездной налоговых проверок [4, ст.100]. Результаты иных мероприятий налогового контроля, связанных с камеральными и выездными налоговыми проверками, также указываются в акте налоговой проверки.

Результаты  проведенной выездной налоговой  проверки оформляются актом, который  подписывается уполномоченными  лицами [4, п.1.ст.100]. При выездной налоговой проверке акт составляется независимо от того, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет. По результатам выездной налоговой проверки акт оформляется в течение двух месяцев со дня составления справки [13] о проведении такой проверки.

Единственное основание для составления налоговым органом акта при камеральной налоговой проверке, а именно: выявление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах [4, ст.100]. Оформление акта, производится в том же порядке, что и акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки, отводится десять рабочих дней с момента окончания камеральной налоговой проверки [4, ст.88].

Формы актов  выездной (повторной выездной) и  камеральной налоговых проверок, а также требования к их составлению утверждены приказом ФНС от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892 [11]. Кроме того, перечень сведений, подлежащих отражению в акте проверки, содержится в НК РФ [4, п.3 ст.100].

Акт выездной (повторной  выездной) или камеральной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Акт выездной (повторной  выездной) или камеральной налоговой  проверки  составляется на бумажном носителе, на русском языке и должен иметь сквозную нумерацию страниц. Структурно акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. При этом вводные части актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговых проверок несколько различаются между собой.

Так, вводные части акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверке должны содержать:

- номер и дату акта проверки;

- наименование места составления акта проверки;

- сведения о лице (лицах), проводивших проверку;

- ИНН и КПП  налогоплательщика;

- указание на то, что проверка проведена в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

- дату начала и окончания проверки;

- место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- иные необходимые  сведения.

В то же время, в  водной части акта выездной (повторной  выездной) налоговой проверки указывается следующая информация, не подлежащая включению в акт камеральной проверки:

- данные сотрудников внутренних дел, привлекавшихся к участию в проверке;

- период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;

- место проведения  проверки;

- указание на  вопросы проверки;

- сведения о наличии лицензируемых видов деятельности, о фактически осуществляемых видах финансово-хозяйственной деятельности;

- сведения о  методе проведения проверки.

Описательная  часть акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки содержит информацию о документально подтвержденных фактах нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе проверки (указание на отсутствие таковых), связанных с этими фактами обстоятельствах, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки, и должна отвечать требованиям объективности и обоснованности, полноты и комплексности отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, чёткости, лаконичности, доступности и системности изложения.

В итоговой части акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки указываются:

- сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных, об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах), сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков, о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).

- предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений.

- количество листов приложений;

- право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки.

Перечень документов, отражающих факты проведения мероприятий налогового контроля, которые касаются налоговых проверок, но не могут быть квалифицированы в качестве итогового документа налогового контроля (акта налоговой проверки), включает:

- письменные  пояснения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, вызванного на основании письменного уведомления в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) им налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, полученные в определенном порядке [4, ст.31].

- документы,  составляемые по итогам инвентаризации [4,п.1.ст.3];

- справки о  наличии счетов в банке и  (или) об остатках денежных  средств на счетах, выписки по  операциям на счетах [4, ст.86];

- документы,  содержащие информацию, полученную от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ. Такая информация запрашивается в порядке, установленном в конкретном международном договоре РФ, в котором закреплены положения, касающиеся налогообложения и сборов [4, ст.7];

- протоколы  допросов свидетелей, составленные  по правилам, изложенным в НК РФ [4, ст. 90];

- протоколы  осмотра территорий, помещений, документов  и предметов, оформленные в соответствии с НК РФ [4, ст. 92];

- документы,  истребованные на основании положений ст.93 НК РФ. Речь идёт, в том числе, о документах, указанных в пп.5 п.1 ст.23 НК РФ (книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций, бухгалтерская отчётность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ [6], за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным не обязаны вести бухгалтерский учёт или освобождены от ведения такого учёта) и абз.4 п.7 ст.45 НК РФ (копия оформленного на бумажном носителе поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт в Федеральном казначействе);

- документы  (информацию) о налогоплательщике,  плательщике сборов и налоговом  агенте или информацию о конкретных  сделках, истребованные в соответствии НК РФ[4, ст.93];

- документы  и предметы, полученные в результате выемки [4, ст.94]

- экспертные  заключения, составленные по результатам экспертизы в порядке, указанном в НК РФ [4, ст.95].

Исключение  составляют материалы, полученные в  ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, которые связаны с налоговыми проверками [4, ст.101]. Такие сведения в акте налоговой проверки не отражаются и входят в состав дополнительных материалов налоговой проверки [28].

Следует иметь  в виду: круг доказательств, используемых в налоговом контроле, не ограничен документами, полученными в ходе контрольных мероприятий, которые непосредственно касаются данной налоговой проверки, проводимой в отношении конкретного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Доказательствами  могут служить любые документы, которые имеются у налогового органа, в частности:

- налоговые  декларации (расчёты), представленные в установленном порядке в налоговый орган по месту учета [4, п.1. ст.23];

- сообщения  налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты [4, п.2. ст.23];

- сообщения  налоговых агентов [4, п.3. ст.24];

- иные сведения  налогоплательщиков, плательщиков  сборов, налоговых агентов, указанные в части второй НК РФ;

- информация  банка [4, п3. ст.60];

- сообщения  банка об остатках денежных  средств налогоплательщика-организации,  полученные в порядке, установленном  в НК РФ [4, п.5 ст.76];

- документы,  представленные органами, учреждениями, организациями и должностными лицами и содержащие сведения, которые связаны с учётом налогоплательщиков [4, ст.85]

- информация, полученная  в результате ранее проведенных  мероприятий налогового контроля (в том числе налоговых проверок);

- сведения, выявленные  в результате мероприятий налогового  контроля в отношении иных  лиц;

- материалы,  которые получены вне рамок  налогового контроля в соответствии  с полномочиями налоговых органов,  прямо предоставленными налоговым  органам законодательством РФ, не относящимся к законодательству о налогах и сборах;

- письменные  сообщения лиц, у которых отсутствует  обязанность представления документов (информации), но предоставленные  ими в добровольном порядке  либо на основании соглашений, совместных приказов с органами государственной власти и по иным основаниям.

К акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут прилагаться:

- ведомости,  таблицы и другие материалы,  содержащие сгруппированные факты  однородных массовых нарушений,  выявленные в ходе выездной налоговой проверки.