Сводная и консолидированная финансовая отчетность и ее практическое применение

5. Раскрываются способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

Если дочернее общество, расположенное за пределами РФ, не может составить бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и вся группа, то допускается включение в состав сводной отчетности показателей бухгалтерской отчетности, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами общества и группы не превышают трех месяцев.

Если отчетности составлены за один и тот же период, но на разные отчетные даты, то дочернее общество составляет промежуточную отчетность на ту же отчетную дату, что и головная организация.

Содержание доклада руководства группы (пояснительной записки к годовому отчету) регламентировано национальным законодательством. В нем должны быть отражены: данные о развитии группы, необходимые для получения правдивой и достоверной информации, о ее финансовом положении, дополнительные комментарии по особо важным событиям после отчетной даты, прогноз развития, данные о научных направлениях развития группы, числе и местонахождении ее дочерних и зависимых обществ. Кроме того, пояснительная записка должна содержать отчеты о внутреннем аудите группы.

Финансовая отчетность группы и отчет руководства группы подлежат проверке аудиторской фирмой. По результатам проверки должно быть выдано аудиторское заключение, в котором необходимо указать: соблюдает ли проверяемая группа законодательство, соответствует ли доклад руководства группы финансовой отчетности и достоверно ли отражено в нем положение группы, соответствие учетных принципов, используемых дочерними обществами, учетным принципам группы.

Сводная финансовая отчетность компании и доклад руководства группы должны быть переданы аудитору сразу  же после их подготовки

Аудитор обязан провести добросовестный независимый аудит, сохраняя конфиденциальность.

  

 

2.Методика составления консолидированной отчетности

При консолидировании важно провести деление между дочерними, совместно контролируемыми (совместной деятельностью) и зависимыми компаниями.  Первые  подлежат полному консолидированию, вторые включаются в отчетность концерна при помощи метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидирования по методу Equity.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяйственной организации. С этой целью балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются сначала постатейно и построчно суммированием показателей, после чего проводятся процедуры собственно консолидирования.

Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний - составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированного баланса происходит консолидирование капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задолженности и резервов) и исключение "промежуточных" результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерскую отчетность концерна происходит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может реализовываться одним из двух методов:

- методом покупки (Purchasing, Erwerbsmethode)  

- методом слияния (Рooling of interest, interessenzusammenfuerungsmethode).

2.1.Метод покупки

Чаще используется первый метод. В соответствии с этим методом на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции».

Следует иметь в виду, что покупаются не собственно активы инвестируемой компании, а доля в  ее акционерном капитале, эквивалентная  нетто-активам по стоимости. При этом доля участия материнской компании в дочерней достигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владелец доли участия в дочерней компании получает взамен проданных акций определенную сумму денежных средств. Покупка активов, например, недвижимости, земельного участка и т.д. коренным образом отличается от покупки акций или доли в уставном капитале на аналогичную сумму. Покупка активов не влечет за собой необходимость составления консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.

При составлении  консолидированной отчетности целеобразно выделить два этапа:

1) первичное консолидирование, т.е.   составление  консолидированной отчетности на дату объединения компаний;

2) составление консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности ранее объединившихся компаний.

В частности, при первичном  объединении компаний итоги консолидированной  финансовой отчетности зависят от избранного способа объединения. Одно из главных  негативных последствий покупки  – некоторое занижение собственного капитала в консолидированной отчетности в сравнении с отчетностью  при слиянии.

Пример 1

Инвестор – компания И  полностью приобретает компанию П, уплатив за нее 86  д.е., и устанавливает контроль над ней. Исходные балансы двух компаний на дату консолидации приведены ниже. Поскольку величина инвестиций компании И превышает собственный капитал компании П, можно говорить о наличии деловой репутации покупаемой компании и появлении в консолидированном балансе новой статьи – «Деловая репутация». В данном примере справедливая рыночная стоимость идентифицируемых активов (основных фондов) принимается равной 60 д.е. при их балансовой стоимости – 54 д.е.

В результате из разницы  между инвестициями и стоимостью нетто-активов приобретаемой компании (86 д.е. – 76 д.е  = 10 д.е.) часть суммы (60 д.е. – 54 д.е. = 6 д.е.) необходимо направить на дооценку основных средств, и деловая репутация будет равна 4 д.е.(10д.е. – 6 д.е.).

При покупке инвестиции элиминируются  собственным капиталом приобретаемой  компании, включающим ее акционерный  капитал и нераспределенную прибыль, до приобретения (эти статьи в консолидированном  балансе при покупке помечены знаком «*» разница между ними записывается как деловая репутация). Операции по элиминированию осуществляются внесистемно, а не в текущем учете объединяющихся компаний. Приведенные ниже операции дают лишь общее представление об исключении межфирменных операций на начальном этапе консолидирования.

Элиминирование статей при  покупке компании П

Таблица 2.1

(д.е.)

Элиминирование  инвестиций в компанию П собственным капиталом компании П (1)	Д-т	К-т
Инвестиции компании И в компанию П Собственный капитал компании П, В том числе:        акционерный  капитал                                         нераспределенная  прибыль Деловая репутация Дооценка основных средств	56 20 4 6	86

Остальные статьи посрочно суммируются.

 

 

Консолидированный баланс при  покупке 

Таблица 2.2

(д.е.)

Статья	Инвестор (компания И)	Покупаемая компания (П)	Элиминирование		Консолидированный баланс
			Д-т	К-т
Денежные средства Инвестиции  (в компанию П) Основные средства Прочие активы Деловая репутация	15   86* 560 200	22     54 10	(1) 6   (1) 4	(1) 86	37     620 210 4
Итого активов	861	86			871
Краткосрочные обязательства  (вычитаются)	(61)	(10)			(71)
Нетто-активы	800	86			800
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль	600   200	56*   20*	(1) 56   (1) 20		600   200
Итого пассивов и собственного капитала	800	86			800

Статьи ,помеченные знаком «*», подлежат элиминированию.

      В консолилидированном балансе собственный капитал двух компаний представлен собственным капиталом инвестора и включает акционерный капитал в сумме 600 д.е. и нераспределенную прибыль в сумме 200 д.е. Деловая репутация подлежит амортизации в последующие периоды.

2.2.Метод слияния

Описанный ранее метод  приобретения путем покупки имеет  свои сложности: прежде всего согласно этому методу необходимо проведение дорогостоящей переоценки, а также требуется наличие у инвестора свободных денежных ресурсов. Альтернативой ему выступает все шире применяемый метод слияния инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств и осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать уплаты налогов, а акционеры не лишаются прав собственности, поскольку взамен прежних акций получают новые (хотя часто пропорции такого обмена явно не выгодны прежним владельцам). При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями.

Рассмотрим процедуру  составления консолидированного баланса  двух компаний при слиянии с теми же исходными данными, что в примере 2.

Пример 3

Для объединения с компанией  П инвестору (компании И) придется обменять свои акции на 56 обыкновенных акций компании П, предположим, по номиналу (1д.е.), без дополнительной эмиссии.

В действительности обмен  акциями базируется по их рыночной стоимости или цене соглашения, на основе которой устанавливаются  пропорции обмена.

Консолидированный баланс при  слиянии 

Таблица 2.3

(д.е.)

Статья	Инвестор (компания И)	Приобретаемая Компания (П )	Элиминирование		Консолиди-рованый баланс
			Д-т	К-т
Денежные  средства	45	22			67
Инвестиции ( в компанию П)	56*			(1)56
Основные  средства	560	54			614
Прочие  активы	200	10			210
Итого активов	861	86			891
Краткосрочные обязательстваа (вычитаются)	(61)	(10)			(71)
Нетто активы	800	76			820
Акционерный капитал	600	56*	(1)56		600
Нераспределенная  прибыль	200	20			220
Итого  пассивов и собственного капитала	800	76			820

Элиминирование  позволит исключить операции, осуществленные между компаниями И и П; соответствующие статьи помечены знаком «*».

Элиминирование статей при  слиянии 

Таблица 2.4

(д.е.)

Элиминирование  инвестиций в компанию П акционерным капиталом  компании  П (1)	Д-т	К-т
Инвестиции в  компанию П Акционерный капитал компании П	56   56

     Остальные  статьи построчно суммируются.  Итоги в консолидированном балансе  в примерах 2 и 3 подсчитываются  по графе консолидированного  баланса. 

       Итоги  консолидированного баланса в  данном случае выше (820 д.е. в  сравнении с 800 д.е.).Элиминируется только акционерный капитал компании П, а ее нераспределенная прибыль до слияния включается в консолидированную отчетность. У инвестора (компании И) остается большая сумма денежных средств, так как акции не выкупаются, а обмениваются.

 При методе слияния (поглощения)  характерны такие черты, как:

- активы и пассивы не  переоцениваются и не корректируются;

- инвестиции показываются  по номиналу;

- прибыли, полученные  дочерней компанией до слияния,  включаются в консолидированную отчетность.

 Применение указанного метода разрешено в следующих случаях:

- материнская компания  обменивает более 90% номинального  капитала дочерней компании;

- осуществляется обмен  акций материнской компании на  акции дочерней компании;

- расчеты в денежной  форме не должны превышать  10% номинальной стоимости выпущенных акций;

- компании должны быть  равновеликими. 

При этом методе отсутствует  цена фирмы, не производится переоценка активов до их справедливой рыночной цены, что привело бы к повышению амортизационных отчислений.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.Составление консолидированной бухгалтерской отчетности финансовой группы

3.1. Консолидированный баланс АО «КонсолЪ» и его дочерней компании

Порядок составления консолидированной  отчетности группами взаимосвязанных  организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет  ряд особенностей. Рассмотрим их на практическом примере.

Перед началом составления  сводной отчетности головное предприятие  должно получить от всех организаций  группы следующие данные:

- о финансовых вложениях  организаций группы в уставные  капиталы других организаций;