Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Аудиторские доказательства

В части изменения  требований к образованию и квалификации аудиторов новый закон предусматривает  частичную передачу функций по организации  системы аттестации, обучения и повышения  квалификации аудиторов от уполномоченного  федерального органа саморегулируемым организациям аудиторов (организация профессионального обучения) и новому органу – единой аттестационной комиссии (аттестация). При этом сами требования к образованию и квалификации аудитора претерпели весьма существенные изменения. 

Во-первых, в отличие  от закона от 07.08.2001 №119-ФЗ, устанавливавшего требования к характеру образования  аудитора – экономическое или  юридическое образование – новый  закон допускает наличие у  претендента любого высшего образования, полученного в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования и несколько меняет требования к перераспределению между годами объема часов повышения квалификации аудитора.

Во-вторых, новый закон  в отличие от предыдущего не предусматривает наличия различных типов аудиторских аттестатов. Как известно, в настоящее время существует четыре типа квалификационных аттестатов аудитора - в области общего аудита, в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит), в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Согласно переходным положениям (ст.23) выданные аттестаты сохраняют свое действие, однако, как указано выше, с 2011 года не дают права осуществления аудита публичных компаний, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и консолидированной отчетности. Для проведения аудита такой отчетности необходим будет новый аттестат, выдаваемый единой аттестационной комиссией. Однако проведенный аппаратом ИПАР анализ сроков вступления различных статей закона в силу показал, что закон не обеспечивает разумного интервала времени для получения новых аттестатов аудиторами таких компаний. Согласно п.4 ст.23 закона, положения о деятельности единой аттестационной комиссии и новом аттестате вступают в силу с 01.01.2011. Таким образом, в начале 2011 года вплоть до получения аудиторами аттестатов нового образца в РФ не будет аудиторов, имеющих право проверять публичные компаний, кредитные, страховые и прочие перечисленные выше организации.

В-третьих, новый закон  ужесточает требования к стажу работы претендента на получение квалификационного  аттестата аудитора – вместо стажа работы по экономической или юридической специальности и дополнительных требований, устанавливаемых уполномоченным федеральным органом, он вводит требование работы в аудиторской организации в течение как минимум двух лет из последних трех лет работы.[8, c. 99]

Таким образом, новый  закон «Об аудиторской деятельности», призван существенно повысить качество аудиторских услуг в ответом  на вызов времени, требующего существенного  повышения надежности финансовой информации. Однако уже сейчас нуждается в ряде корректировок, среди которых, в первую очередь: 

- внесение изменений  в ст.1 закона, уточняющих круг  услуг, оказываемых аудиторами;

- приведение п.2 ст.10 закона  об участии аудиторов внешнего  контроля качества с механизмами  этого контроля, заложенными в пп.3 и 4 ст.17;

- внесение изменений  в ст.23 закона в части получения  аудиторами аттестата нового  образца в разумные сроки до  утраты права проверки публичных  и прочих компаний, для аудита  которых предусмотрен новый аттестат;

- дополнение закона  об аудиторской деятельности внесением изменений в законодательные акты РФ, регулирующие ответственность составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности за ее искажение [5, c. 113] 

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). [11]

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Доказательства получают в результате проведения комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства классифицируются по ряду признаков. По источникам доказательства делятся на:

- внутренние;

- внешние;

- смешанные.

Внутренние - доказательства, включающие в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменной или устной форме.

Внешние аудиторские доказательства - это доказательства, включающие в  себя информацию из других источников (третьего стороны), представленную в письменной форме обычно по запросу аудиторской организации.

В свою очередь, смешанные аудиторские  доказательства включают в себя информацию, полученную от аудируемой стороны в  устной или письменной форме, подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

По характеру различают:

- устные доказательства, полученные  в форме заявлений руководства  или при опросах персонала;

- визуальные - результаты наблюдения;

- документальные - информация, которая  получена из бумажных, электронных и других носителей. [7, c. 327]

Наиболее ценными являются внешние доказательства, т. к. данный вид доказательств являются более  достоверными. В свою очередь, доказательства, представленные в письменной форме, достовернее тех, что представлены устно.

Когда аудиторские доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры.

Понятия достаточности и надлежащего  характера взаимосвязаны и применяются  к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что является достаточным  надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;
• источник и достоверность информации. [8, c. 187]

Аудиторские доказательства как правило собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

• существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
• полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
• представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.[9]

  Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки). [6, c. 145]

Надежность аудиторских  доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а  также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. [7, c. 321]

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских  доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность  работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения  хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор  должен попытаться получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

• инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки;
• наблюдение – это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита);
• запрос (поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства);
• подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов));
• пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);
• аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений. [9]