Фактический контроль заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правильности его оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иных приемов. Фактический контроль в аудиторской практике применяется с целью определения фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки. Так, путем проведения фактического контроля устанавливают наличие денежных средств и ценных бумаг в кассе организации, товарно-материальных средств на складах и прилавках организации, состояние эксплуатационной стоимости основных средств, а также достоверность и объективность оценки имущества, дебиторских и кредиторских задолженностей организации.

  Фактический контроль сам по себе не дает полного представления о состоянии объекта проверки.

  Количественную и качественную характеристику объекта можно получить, используя данные его документального

  контроля. Например, при проверке сохранности денег в кассе в результате фактического контроля будет установлена их общая сумма. И далее аудитору необходимо установить, сколько должно быть денег на момент проверки. Нет ли недостачи или излишка денег в кассе? На эти вопросы проверки можно ответить лишь после осуществления документального контроля и выявления в его результате остатка денег в кассе на момент проверки. Сопоставив фактическое наличие денег в кассе с остатком, устанавливают их сохранность.

  По способам осуществления контроля различают следствие (расследование), хозяйственный спор, проверку (обследование), экономический анализ и ревизию.

  Следствие (расследование) представляет собой такой способ контроля, при котором выявляются виновность физических лиц и размер причиненного ими ущерба. Специфика этого способа контроля в аудиторской проверке заключается в том, что он может осуществляться аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению судебно-следственных органов в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

  Хозяйственный спор -- это способ выявления соблюдения законности и обеспечения законных прав в хозяйственных взаимоотношениях организаций и учреждений. Хозяйственный спор может возникнуть между отдельными организациями по расчетным взаимоотношениям за реализованные (купленные) товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, а также между организациями и органами Государственной налоговой инспекции по доначисленным последними налогам и взыскиваемым финансовым санкциям. Иногда подобные хозяйственные споры стороны решают «мирным» путем, то есть без обращения в суд, при помощи объективного и квалифицированного заключения аудитора по спорным вопросам. В то же время хозяйственные споры в большинстве случаев решаются в судебном порядке. Поэтому для разрешения этих споров аудиторская проверка, с целью получения независимого заключения по ним, может быть проведена по поручению судебно-следственных органов при назначении ими судебно-бухгалтерской экспертизы. Аудитор или аудиторская фирма такой контроль могут провести также по заказу одной из спорящих сторон с целью защиты (представления) законных имущественных прав своего клиента на суде или в арбитражном суде.

  Обследование применяется в практике аудита при подготовке обсуждения или решения тех или иных вопросов хозяйственной

  деятельности путем их изучения на месте. Результаты такого обследования могут оформляться справками, рекомендациями, разработками для данной организации.

  Экономический анализ представляет собой один из важнейших способов контроля, заключающийся в выявлении влияния различных факторов на результаты хозяйственно-финансовой деятельности организации. В результате проведения экономического анализа выявляют резервы повышения эффективности производства, определяют финансовое состояние и платежеспособность, ликвидность имущества, перспективность организации или различных видов ее деятельности и т.д. Результаты экономического анализа оформляются таблицами, графиками, формулами, текстовыми описаниями, рекомендациями, разработками.

  Ревизия -- важнейший способ и форма осуществления экономического контроля. При проведении ревизии аудиторы могут использовать различные формы контроля в сочетании, что существенно повышает эффективность аудита и действенность его результатов.

  К сожалению, слово «ревизия», ассоциировавшееся ранее в сознании людей с понятием «власть», рождает, прежде всего, отрицательные эмоции. Это связано с историческим названием «ревизор» государственного служащего в органах государственного контроля. На самом же деле ревизия -- это не вид экономического контроля, а универсальный способ и форма его проведения.

  Поэтому данным способом и формой осуществления контроля могут пользоваться как государственные органы контроля, так и органы независимого контроля -- аудиторы. При этом указанные органы, естественно, преследуют при этом различные цели. Именно цель контроля и определяет его вид -- то, кем и зачем он проводится. Следует также отметить, что попытки отдельных авторов сравнивать аудит с ревизией и давать им разные характеристики в литературных источниках являются не совсем обоснованными: аудит -- это вид финансового контроля и сложный вид деятельности аудиторов (аудиторских фирм), а ревизия -- способ и форма осуществления такого контроля.

  По времени проведения ревизии могут быть предварительными, текущими и заключительными (последующими). В зависимости от источников контрольных данных ревизии могут быть фактическими и документальными.   По  объему исследуемых вопросов и в зависимости от цели проведения аудиторские ревизии могут быть полными и частичными. Полные ревизии охватывают все стороны хозяйственно-финансовой деятельности организации и направлены на выявление общего состояния производственной и финансовой устойчивости, сохранности и использования средств организации. Такая ревизия проводится аудиторами или аудиторскими фирмами по заказу экономического субъекта. Иногда такие ревизии проводят также внутренние аудиторы организации, если способны самостоятельно, без внешней помощи, выполнить все работы, входящие в проверку, для достижения поставленной цели.

  Частичные ревизии заключаются в проверке отдельных сторон хозяйственной деятельности организации. Например, это могут быть проверка состояния бухгалтерского учета или проверка соблюдения налогового законодательства и т.п., проведенные аудиторами по инициативе экономического субъекта -- заказчика.

  По охвату единичных объектов контроля аудиторы могут использовать сплошные и выборочные ревизии. Сплошные ревизии характеризуются изучением всех объектов контроля путем сплошной проверки. Например, сплошной проверке в ходе аудита чаще всего подвергаются операции по учету денежных средств, расчетные и кредитные операции. Выборочные же ревизии ограничиваются изучением отдельных объектов контроля -- например, выборочная проверка сохранности и движения скота и птицы, товарно-материальных ценностей, правильности начисления амортизации по основным средствам и т.д.

  По составу специалистов, осуществляющих аудит, выделяют комплексные и некомплектные ревизии. Комплексные ревизии проводятся специалистами различных профессий. При этом проверяются все объекты организации комплексно. Для проведения такой проверки аудиторская фирма может дополнительно привлекать по трудовым соглашениям высококвалифицированных специалистов различных профессий, например агронома, зоотехника, товароведа, инженера-механика и т.д., для проверки соответствующих объектов контроля. Некомплексные ревизии осуществляются аудиторами учетного, правового и финансового профилей и предусматривают проверку финансовой деятельности и соблюдения действующего законодательства с целью подтверждения достоверности финансовой отчетности.

  По характеру проведения аудиторские проверки можно подразделить на сквозные и комбинированные ревизии. Сквозные

  ревизии характеризуются проверкой объектов контроля на всех этапах их движения, начиная от структурных подразделений организации (цехов, бригад, ферм, представительств, дочерних обществ) и кончая проверкой головного предприятия. Комбинированные проверки заключаются в использовании при аудировании организации нескольких разновидностей ревизии.

  Использование того или иного вида и способа ревизии зависит от многих факторов: отраслевого характера деятельности организации, ее размера, наличия структурных подразделений и места их расположения, уровня специализации деятельности и квалификации специалистов организации, уровня эффективности организации работы внутреннего аудита, целей аудиторской проверки, определенных предметов договора между аудитором и заказчиком (организацией) и др.

  4. Методические приемы и технические способы проведения аудита

  4.1 Документальные способы

  Полнота аудиторского контроля для объективной оценки достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности достигается путем проведения документальных проверок. Поэтому аудиторы с целью установления сущности, законности, целесообразности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций могут использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

  Среди них следует выделить: проверку документов (формальную проверку и проверку по существу), арифметическую, или счетную, проверку документов, сопоставление (сверку) документов, письменный запрос и экономический анализ.

  Проверка документов означает, что документ изучается в первую очередь с формальной стороны, чтобы установить: составлен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязательные реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении), нет ли в нем подчисток и неоговоренных исправлений, имеются ли надлежаще оформленные приложения, на которые дана ссылка в документе, и др.

  Подлинность документов устанавливается путем проверки реальности имеющихся в них подписей должностных лиц и соответствия составления документов датам отражения в них операций.

  При чтении документов, после установления их подлинности, проверяют документы по существу, то есть с точки зрения достоверности, законности и экономической целесообразности отраженных в них хозяйственных операций.

  Достоверность операций, зафиксированных в документах, проверяется изучением этих и взаимосвязанных с ними документов, опросом соответствующих должностных лиц, непосредственным осмотром объектов и т.д. Законность отраженных в документах операций устанавливается путем проверки их соответствия действующему законодательству. Достоверность и ценность информации, полученной в ходе такой проверки, во многом зависит от качества системы внутреннего контроля клиента. Арифметическая (счетная) проверка сводится к проверке правильности подсчетов в документах приведенных наценок (скидок, накидок), выделения сумм налогов и т.д.

  Арифметическая (счетная) проверка дополняется аналитической проверкой регистров бухгалтерского учета, балансов и отчетности.

  Изучаются соответствие показателей отчетности данным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в учетных регистрах и первичных документах.

  Арифметической проверке подвергаются также данные справок и расчетов бухгалтерии, составление которых связано с исправлением ошибок, расчетами по распределению фонда оплаты труда, начислению амортизации по основным средствам, распределению косвенных расходов, калькулированию себестоимости продукции и т.д.

  В зависимости от плана проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска она может быть выборочной или сплошной. Если клиент использует программное обеспечение бухгалтерского учета, то проверка расчетов должна соответствовать специальному стандарту.

  Сопоставление документов заключается в том, что достоверность и правильность отраженных в документах хозяйственных операций проверяется путем сопоставления данных разных документов, относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Оно может производиться по документам, находящимся в бухгалтерии организации или организаций, с которыми проверяемый экономический субъект вступил в хозяйственную связь.

  Встречной проверкой документальных данных или сопоставлением документов вскрываются случаи хищения, которые скрываются путем исправления данных в отдельных документах, составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных документов, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или не отражения их в бухгалтерском учете.

  Необходимо в указанных случаях применять сопоставление плановых и учетных, учетных и нормативных, внутренних и внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных документов, что обеспечивает наиболее глубокое изучения объекта контроля.

  Письменный запрос представляет собой получение необходимых сведений по проверяемому вопросу от соответствующих организаций и отдельных лиц в письменном виде путем запроса. Данный методический прием широко используется для получения исчерпывающих аудиторских документов от соответствующих специалистов и должностных лиц организации в ходе проведения аудиторской проверки. По всем фактам нарушений, хищений, растрат, недостач, излишков ресурсов организации, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете имущества, обязательств и хозяйственных операций соответствующие ответственные лица обязаны по запросу аудитора давать не только устные, но и письменные объяснения. Лишь при наличии таких письменных доказательств можно точно установить причины и объективно оценить обстоятельства тех или иных нарушений и недостатков в хозяйственно-финансовой деятельности организации, а также степень их влияния на достоверность показателей финансовой отчетности. Письменные представления клиента должны быть составлены на бланках и заверены подписями руководителей организации.