Хозяйственный учет в Древнем мире

Трудно представить, как именно обобщалось хозяйственное положение, но то, что это имело место, мы можем заключить из речей Демосфена. Так, из речи против Афеба мы узнаем об «активе баланса» мастерской рабовладельца.

16 Цит.по: Там.же.С. 36.

17 Цит.по: Там.же.С. 36.

18 Цит.по: Там.же.С. 36.

Таблица 2

1. Движимое имущество                       3 таланта 56 минут  или 28,5% 2. Рабы  (52) человека                        2 таланта 50 минут  или 28,0% 3. Драгоценности разного  рода          3 таланта   -, минут  или 21,8% 4. Сырье для производства                 2 таланта 30 минут  или 18,1% 5. Дом  -,     30 минут  или  3,6%

Итого                                        12 талантов 46 минут-100%

1 талант=60минам=25,5кг;мина=425г.

 

Надо отметить, что приведенный «актив баланса» не позволяет провести достаточный анализ хозяйственной деятельности, так как в нем потребительная часть связана с производственной. Тем не менее нам трудно удержаться от того, чтобы не привести активы, рассчитанные Д.А. Смирновым на основе материалов речей Демосфена.

Обращает на себя внимание тот факт, что земля занимает большое место только в сельскохозяйственном (63%) и кредитном (40%) хозяйствах. При этом надо учесть, что в кредитном и торгово-ростовщическом хозяйствах земля фигурирует не как средство производства, а как товар. Под залог земли давались ссуды, и если получатель ссуду и проценты не гасил, его залог отбирался, земля переходила в собственность банкира, который ждал случая ее продать.

Приведенные «активы» показывают, что товарное хозяйство в Афинах времен Демосфена было довольно развитым. Достаточно взглянуть на статьи 4 и 5, чтобы убедиться в этом. Сельскохозяйственные предприятия отпускают в кредит своей продукции около 17% всей стоимости активов, промышленные - 32%. В кредитном предприятии 50% активов составляют выданные ссуды, в торгово-ростовщическом, где в кредит выдавали и товары, и деньги, дебиторская задолженность составляла 54% всех активов.

 

 

§ 3. Рим

Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе20, но чаще всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент. Однако основные достижения учета здесь лежат не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная их система.

Жанин Шарара-Руссо полагал, что система римских учетных записей была заимствована у греков, которые уже использовали два регистра: эфемериду (журнал) и трапецитик (книга счетов - Главная). Римляне же, по его мнению, только заимствовали эту практику21.Трудно сказать, насколько прав наш французский коллега, ибо проследить связь греческих и римских регистров практически невозможно хотя бы потому, что содержание первых неизвестно совсем, а вторых, как мы сейчас увидим, неизвестно почти совсем.

Так, в системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Так ее понимают почти все исследователи. Но М. Виллалобос и Ф. Гертц считали, что книга отражала только движение кассы, т. е. это не памятная книга, а кассовая. Несколько шире ее содержание трактует М. Бартошек. Он рассматривает ее как кассовую и ресконтро22. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их назначения между исследователями существовали значительные разногласия. Одни (В. Джитти, А.М. Галаган, В.В. Кедров) пытались интерпретировать эти кодексы в духе итальянской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом,

20 Цит.по: Там.же.С. 41.

21 Цит.по: Там.же.С. 41.

22 Цит.по: Там.же.С. 41.

 

второй - с Главной книгой23. С некоторыми оговорками подобные взгляды отстаивали Л.И. Гомберг и А.М. Вольф24.Но поскольку нет данных, подтверждающих использование единого учетного измерителя, нельзя и отождествлять названный кодекс с Главной книгой систематической записи итальянской формы счетоводства. Другая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Дж. Росси, Г.Ф. Шершеневич, В.М. Хвостов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что представляется наиболее правильным, как кассовую с ресконтро (Ф.Л. Келлер, П. Гарнье, Д. Эдвардеи К.Г. Деметреску); второй кодекс понимался как книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. вино - в кувшинах, зерно - в мерах, касса - в деньгах и т. п.25. П. Гарнье считал, что этот кодекс напоминал Главную книгу, заполняемую итогами раз в месяц26. Ф. Мелис все содержание систематической записи сводил к одному кодексу, в котором на соответствующих счетах отражалось движение денег, долгов, имущества27,а М. Бартошек, рассматривая название обоих кодексов как синонимы, полагал, что в них просто фиксировались месячные итоги Adversaria28.

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира легко убеждает нас в том, что все ее участники трактовали прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проецировали современные концепции на старые категории. При этом одни сводили античный учет к коммерческой (патримональной) бухгалтерии в ее итальянской форме (Шарара-Руссо, Джитги, Галаган, Кедров, Гомберг, Вольф, Мелис), другие— к камеральной бухгалтерии (Байгель, Шершеневич, Хвостов, Гарнье, Гертц, Фойхт, Келлер, Деметреску, Бартошек). И наконец,

23 Цит.по: Там.же.С. 41.

24 Цит.по: Там.же.С. 41.

25 Цит.по: Там.же.С. 41.

26 Цит.по: Там.же.С. 41.

27 Цит.по: Там.же.С. 41.

28 Цит.по: Там.же.С. 41.

надо выделить подход А. Тессие, считавшего, что, поскольку до нас практически не дошли сколько-нибудь основательные сведения об этих учетных книгах, нет никакой возможности сделать какие- либо убедительные выводы об их характере29.Однако если отказаться от попытки истолковывать старые факты посредством современных знаний, то можно сделать вполне обоснованные выгоды. Их убедительность вытекает из предположения о том, что материальные ценности не могли учитываться в денежном измерении. В Риме была простая бухгалтерия без трансформации данных материальных счетов в деньги. Если это так, то вся первая группа авторов ошибалась. Никакой связи эфемериды и Adversaria с журналом итальянской формы, трапецитика и кодексов с Главной книгой нет, ибо итальянская форма счетоводства требует: 1) единого денежного измерителя, 2) развитой системы счетов и 3) четкого противопоставления хронологической и систематической записей. Но если нет единого измерителя, то не может быть и этих трех моментов. Вторая группа авторов, идущая от камерального учета, также ошибалась. Она предполагала, что все объекты учета можно подразделить на два множества — деньги и расчеты, с одной стороны, материальные ценности - с другой. И поскольку они рассматривали учет через призму камеральной парадигмы, материальные ценности у них выпадали из объектов учета. Скорее всего Adversaria - это просто черновая книга, каковой ее и считал Цицерон, а кодексы - книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы30. При этом правильнее всего предположить, что в кодексах практиковались хронологическая, а не систематическая запись.

Итак, систематическая запись распределялась по двум кодексам Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum (даже если эти кодексы велись «под одним переплетом». - Ф. Мелис), в одном приводились только

29 Цит.по: Там.же.С. 42

30 Цит.по: Там.же.С. 42.

счета денежных средств и расчетов, в другом - все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. Любопытно отметить, что Цицерон выиграл процесс, доказывая, что запись в кодексе более убедительна, чем запись в Adversaria. Во всяком случае на суде проводилась сверка (коллация). Codex accepti et expensi, который вел кредитор, сверялся с тем, что записывал должник. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

Порядок расположения записей был предметом острых дискуссий среди исследователей, им надо было прежде всего решить вопрос: велись ли регистры в свободно повествовательной форме (Г. де Кройкс) или же числа,

а следовательно, и записи были упорядочены. В последнем случае вновь возникала дилемма: были ли записи односторонними, т. е. записывались ли факты о приходе и расходе подряд, или они фиксировались на разных страницах книги. Записи рассматривали как односторонние Г.Е. Хаймах и X. Шюлер, причем последний полагал, что записи о приходе и расходе выполнялись подряд, но суммы прихода записывались слева, а расхода - справа от текста операций.

 Значительно большее число авторов (М. Фойхг, Ф. Хехт, СМ. Барац, К.Г. Деметреску, Д. Эдварде и др.) придерживались взгляда на двусторонний характер записей, согласно которому приход записывался слева, расход - справа. При этом Р. Байгель трактовал учетную регистрацию как четверную, т. е. он разделил записи прихода на записи поступивших в кассу и подлежащих поступлению сумм, а записи расхода - на записи выдачи из кассы и намеченных к выплате средств. Рассматривая эту трактовку порядка записей как частный случай двусторонней формы, следует признать ее наиболее убедительной.

Однако, заканчивая обзор взглядов на характер книг древнеримского учета, надо отметить, что было бы большой ошибкой полагать, что во всех хозяйствах книги велись одинаково. Очень может быть, что все взгляды, приведенные здесь, правильны и речь идет о различных вариантах ведения одних и тех же книг. Тот же де Кройке приводит римский папирус, датируемый 191-192 гг., в котором мы четко видим двустороннюю запись, причем каждый факт хозяйственной жизни четко регистрировался по схеме: «от - к (кому)»31.Это бухгалтерские проводки в полном смысле слова, среди них мы находим даже сложные проводки. Однако де Кройке правильно критиковал тех, кто из этого делал вывод о существовании в конце II в. двойной записи, так как проводки отражают только кассовые платежи и расчеты с дебиторами и кредиторами. Он же отмечал, что при регистрации долгов изредка уже появлялись термины: «дебет» и «кредит»32. При этом двусторонняя форма расположения чисел носит случайный характер и продиктована не принципами двойной записи, а соображениями удобства. В учете Древнего Рима велись и другие книги. Они носили вспомогательный характер и разногласия о них несущественны.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства. Это предположение будет еще более оправданным, если учесть, что некоторые исследователи, например Г. Хумберт и А. Вульф, трактовали бревариум как смету империи, а Р. Байгель,

К.П. Кейль и К.Г. Деметреску считали, что в бревариуме, помимо сметы государства, отражалось и все имущество, принадлежащее ему, включая лиц, подлежащих призыву в армию. Н.С. Помазков отмечал следующие

31 Цит.по: Там.же.С. 43.

32 Цит.по: Там.же.С. 43.

характерные черты учета в государственном хозяйстве: обязательное документирование записей, строгое разграничение между учетом денежных средств и учетом натуральных ценностей, хронологическая запись в текущем учете и ежемесячная систематическая запись в кодексе с выделением сначала основных приходных, а потом расходных статей и с указанием исходящего остатка, периодическая отчетность перед вышестоящими органами, источником данных для которой служат записи в кодексе33.

Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. Так, в легионах для расчетов с каждым солдатом открывался отдельный лицевой счет. Солдату три раза в год начислялось жалованье. Оно могло выплачиваться либо деньгами, либо пищей, одеждой, обувью, сеном. Стоимость предоставленного имущества и питания вычиталась из начисленной суммы жалованья. Налогов, не считая удержаний на знамя и жертвоприношения, практически не было. Сумма, причитающаяся к выплате, фиксировалась нарастающим итогом.

Все это было сделано с умыслом — солдата надо материально поощрять, посмотрит он в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги  незачем, завтра солдата убьют и деньги спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.

Систематическая запись получила распространение и в финансовом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплательщика открывался лицевой счет, в котором указывалось: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса34.

Для государственного учета был характерен развитый бюрократизм. Однако иногда отрицательные факты приводят к положительным последствиям. Например, в Риме рождается положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.

33Цит.по: Там.же.С. 44.

33Цит.по: Там.же.С. 45.

В Риме учет государственных, и в частности армейских финансов, был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Эти выплаты производились только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей 35. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества36.

Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь — особенности публично-правовой отчетности. Эта черта общая и для Греции, и для Рима. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов (40 т серебра, или 2 млн. долл.). Любопытна особенность этой калькул5щии, она учитывает только расходы предметов потребления — продуктов37.Очевидно, эта общая особенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету составила 469 талантов (Стон указывал 0,5 млн. долл.)38.