Сравнительная характеристика российских и международных стандартов

В отдельных  случаях активом может быть признан  объект основных средств, использование  которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции  в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски  переходят к организации, т.е. после  ввода объекта в эксплуатацию.

Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому Учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от международного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворил признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.

3. Классификация  основных средств

Принадлежность  отдельных видов имущества к  основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании  объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и  здравого смысла.

Использование временного критерия в один год для  отнесения объектов к основным средствам  в МСФО 16 позволяет учитывать  большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

Стандартом  предусмотрена возможность объединения  отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и  штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы.

Ни международная, ни отечественная практика учета  не предусматривает стоимостных  критериев для разделения объектов на запасы и основные средства.

ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что МСФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средств относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно МСФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчетности по принципам, изложенным в МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Несмотря на единство подходов к сущности и составу  основных средств, их классификация  в условиях сравниваемых учетных  систем различна. Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации.

В качестве примеров МСФО и ПБУ приводят различный  перечень группы основных средств, которые представлены в таблице.

 

Классификация основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16.

Таблица 3

Классификационные группы основных средств
по  ПБУ 6/01	по  МСФО 16
здания	земля
сооружения	здания
рабочие и силовые  машины и оборудование	оборудование
измерительные и регулирующие приборы и устройства	суда
вычислительная  техника	самолеты
транспортные  средства	автотранспортные  средства
инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и  принадлежности	мебель и  прочие принадлежности
рабочий, продуктивный и племенной скот	оборудование  административных помещений
многолетние насаждения
внутрихозяйственные дороги
капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные  работы)
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств
земельные участки, объекты природопользования

 

 

Однако следует  отметить, что МСФО 16 не применяется:

к биологическим  активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);

правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов, которые регулируются МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов».

Так как ПБУ 6/01не применяется в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных  в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

Отличием ПБУ 6/01 от МСФО 16 является отсутствие у  отечественных предприятий возможности  определять принадлежность объектов к  основным средствам на основании  профессионального суждения бухгалтера, а также в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО разрешает учитывать его в составе запасов.

4. Оценка основных  средств

Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, объект основных средств, признанный в качестве актива оценивается по фактической (первоначальной) стоимости.

Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету  по фактической (первоначальной) стоимости.

Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств  или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

 

Состав первоначальной (фактической) стоимости основного  средства согласно ПБУ 6/01 и МСФО 16.

Таблица 4

Состав фактических затрат на приобретение основного средства
по  МСФО 16	по  ПБУ 6/01
покупная цена	суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
импортные пошлины	суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования
невозмещаемые налоги	суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ  по договору строительного подряда  и иным договорам
прямые затраты  на подготовку площадки	суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
затраты на доставку, разгрузку и установку	таможенные  пошлины и таможенные сборы
стоимость профессиональных услуг	невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
стоимость разборки, удаления актива и восстановления площадки согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства  и условные активы».	вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
проценты по займам, до момента когда объект готов к использованию по назначению в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам»	иные затраты, непосредственно связанные с  приобретением, сооружением и изготовлением  объекта основных средств

Согласно ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО 16 объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является коммерческой операцией.

По ПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно  относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом — должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Данное условие не предусмотрено в ПБУ.

Согласно МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесенные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств.

ПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных  с объектами основных средств, на расходы.

Фактическая стоимость  основного средства в результате обмена на другой актив равна балансовой стоимости переданного объекта  плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

Компания может  получить основные средства безвозмездно по договору дарения и тогда в силу вступает МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

Определение того, что считается самостоятельным  инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует  регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций МСФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера.

Последующие расходы  возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Расходы  на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение будущих экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае расходы считаются затратами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках.

ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивается  на затраты, связанные с их модернизацией  и реконструкцией.

Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации.

Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями  их рыночных цен.

Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

В соответствии с ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

МСФО 16 предусматривает  два подхода к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного  подхода состоит в том, что  основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации  и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.