Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

 

1

2

 

Алгоритм  действий по исправлению ошибок

в соответствии  с ФЗ «О бухгалтерском учете», Положения №34н определено:

1) ошибки текущего отчетного  периода исправляются бухгалтерскими  записями в том месяце отчетного  года, когда они обнаружены;

2) ошибки, выявленные после завершения  отчетного года, но до утверждения  годовой бухгалтерской отчетности, исправляются записями декабря  года, за который подготавливается  к утверждению отчетность;

3) по ошибкам прошлого отчетного  периода, выявленным в текущем  отчетном периоде (после утверждения  годовой бухгалтерской отчетности), исправления в бухучет и отчетность  за прошлый отчетный период  не вносятся.

Причины появления ошибок и их виды 

 

В новом ПБУ 22/2010

ошибка определена как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

 

3

Ошибка может быть обусловлена, в частности:

 

 

4

ПБУ 22/2010 вводит понятие существенной ошибки- это ошибка, которая отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

 

5

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

То есть существенность является предметом профессионального суждения и при определении ее уровня необходимо подробно рассматривать каждый отдельный случай.

Решающим фактором при оценке существенности ошибки может быть либо ее размер, либо характер, либо сочетание того и другого.

 

6

Существенными  могут быть одна ошибка или их сумма

 

 Например, обнаружены четыре ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. Значит, ошибки следует признать существенными.

 

7

Выявленные организацией ошибки (существенные и несущественные) подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

 

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

 

8

Приведем пример. Предприятие реализовало готовую продукцию, покупатель принял товар, не имея претензий по качеству, а впоследствии обнаружилось, что часть продукции бракована, и по этой причине покупатель вернул ее продавцу. Совершил ли бухгалтер ошибку, отразив реализацию готовой продукции, оказавшейся бракованной?

Полагаем, нет, ведь на момент составления соответствующих учетных записей бухгалтер не располагал сведениями о том, что часть продукции имеет производственный брак, а значит, абсолютно верно отразил в учете факт хозяйственной деятельности.

 

9

Порядок исправления ошибок

 

ПБУ 22/2010 определяет алгоритм действий при обнаружении существенных и несущественных ошибок и для ситуаций, когда до утверждения отчетности она была представлена кому-то из пользователей.

 

Чтобы правильно исправить ошибку, важно определить, к какому отчетному периоду она относится - отчетному или предшествующему.

 

10

Исходя из положений ПБУ 22/2010, можно разграничить текущие и прошлые ошибки по следующим признакам:  

 

11

Ранее порядок исправления ошибок поставлен в зависимость только от одной даты - даты утверждения отчетности.

Новое ПБУ 22/2010 выделяет для целей исправления ошибок два момента: подписания отчетности и ее утверждения (дата подписания отчетности и дата ее утверждения годовым собранием акционеров АО, участников ООО могут не совпадать).

 

 

12

Ошибки текущего отчетного периода 
  
Порядок исправления текущих ошибок прописан в п п.5 и 6 ПБУ 22/2010. Представим его в виде таблицы. 

 

13

Способы исправления ошибок текущего отчетного периода ПБУ 22/2010 не описывает. Как известно специалистам-практикам, исправление ошибок в учете сводится преимущественно к трем классическим способам: 

 

14

Корректурный способ исправления ошибок применяется в тех случаях, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена своевременно (до подачи отчетности).

Суть данного способа состоит в том, что неправильный текст и (или) цифры зачеркиваются одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над зачеркнутой записью надписывается правильный текст и (или) цифры.

Корректировка подтверждается фразой "Исправленному верить" и подписью лица, внесшего поправку, с указанием даты внесения верной информации.

 

 

15

К сторнированию прибегают тогда, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо завышена сумма операции.

Ошибочная проводка дублируется красными, синими или черными чернилами, но с обведением ее сплошной линией (в компьютерной программе в корректирующей проводке перед суммой надо поставить знак "минус").

Затем следует оформить правильную корреспонденцию счетов на нужную величину.

При подсчете итогов сторнировочные записи вычитают.

 

 

16

Пример 1. В сентябре 2010 г. бухгалтер ошибочно отнес расходы на рекламу продукции предприятия, равные 50 000 руб., к общехозяйственным расходам. В ноябре того же года ошибка обнаружена и исправлена, что отражено в учете следующими записями:

Дебет 26 Кредит 60 - (50 000 руб.),

Дебет 44 Кредит 60 - 50 000 руб.

 

17

Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в ситуациях, когда корреспонденция счетов верная, но сумма операции занижена.

 

Чтобы исправить ошибку, составляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.

 

 

18

Пример 2. Предприятие ошибочно отнесло к хозяйственным расходам 15 000 руб. (проводка:

Дебет 26 Кредит 76 - 15 000 руб.) вместо необходимых 20 000 руб.

Ошибка исправлена дополнительной записью:

Дебет 26 Кредит 76 - 5000 руб.

 

19

При  составлении исправительных проводок следует воспользоваться таким документом, как бухгалтерская справка.

 Ее форму каждая  организация разрабатывает по  своему усмотрению, не забывая, однако, включить в нее все реквизиты, указанные в ст. 9 Закона о бухгалтерском  учете: наименование и дату составления  документа, название организации, содержание  и единицу измерения хозяйственной  операции, а также наименования  должностных лиц, уполномоченных  его подписывать.

Разработанную форму необходимо закрепить в учетной политике.

 В справке бухгалтера следует подробно описать причины погрешностей и привести правильные данные.

 

20

  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ошибки предшествующего отчетного периода  
 
Порядок исправления ошибок предшествующего отчетного периода приведен в п. п. 7 - 14 ПБУ 22/2010. Для удобства представим его в табличной форме. 

 

21

22

 

По первой и второй позициям (графы 1 и 2 таблицы) организации предстоят некоторые "манипуляции" с бухгалтерской отчетностью.

 

По первой позиции - если отчетность представлялась каким-либо иным пользователям (например, аудиторам, налоговым органам), то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренную бухгалтерскую отчетность), при этом дополнять отчетность пояснениями об основаниях ее пересмотра не требуется.

 

23

 

По второй позиции - в пересмотренной бухгалтерской отчетности, заменяющей первоначально представленную акционерам АО, участникам ООО, собственникам компании отчетность, раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также даются пояснения о причинах пересмотра отчетности

 

24

К сведению. Возможность пересмотра представленной ранее отчетности при обнаружении существенной ошибки, искажающей отчетность, установлена ПБУ 7/98"События после отчетной даты" . В п.12 этого стандарта сказано, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения получена новая информация о событиях после отчетной даты, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то она обязана проинформировать об этом лиц, которым данная бухгалтерская отчетность была уже представлена ранее. Среди возможных событий после отчетной даты в Приложении к ПБУ 7/98 названы и факты обнаружения существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

 

 

25

По третьей позиции (графа 3 таблицы): если существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, исправлена, то утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям.

 

Приведем пример исправления существенной ошибки текущего отчетного периода.

 

 

26

27

Исправив ошибку, организация (если это возможно) дополнительно производит ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий год.

 Пересчет осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий период, в котором была допущена соответствующая ошибка.

 

28

Ретроспективный пересчет не является чем-то принципиально новым. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"  допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики: ретроспективный и перспективный.

Ретроспективный метод основан на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008). Этот метод заключается в корректировке:

- входящего сальдо  по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый  ранний период, представленный в  бухгалтерской отчетности;

- значений связанных  статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный  период, как если бы новая учетная  политика применялась с момента  возникновения фактов хозяйственной  деятельности данного вида.

 

 

29

По четвертой позиции (графа 4 таблицы) - править отчетность из-за несущественной ошибки, выявленной после ее подписания (в том числе после утверждения), и повторно представлять ее пользователям не нужно, поскольку, корректируя такую ошибку, "возвращаться" к прошлым годам не приходится.

 

Приведем пример исправления ошибки такого типа.

 

 

30

31

Когда ретроспективный пересчет невозможен

В п. 13 ПБУ 22/2010 описаны случаи, когда нет возможности определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период:

1) требуются  сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя  выделить информацию, свидетельствующую  об обстоятельствах, существовавших  на дату совершения ошибки;

2) необходимо  использовать информацию, полученную  после даты утверждения бухгалтерской  отчетности за такой предшествующий  отчетный период.

 

 

32

Пояснительная записка к отчетности

В новом ПБУ 22/2010 содержится перечень сведений, которые должна раскрыть организация в годовой бухгалтерской отчетности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки, исправленные в отчетном периоды:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой  статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему  отчетному периоду в той степени, в которой это практически  осуществимо;

3) сумму корректировки по данным  о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация  обязана раскрывать информацию  о прибыли, приходящейся на одну  акцию);

4) сумму корректировки вступительного  сальдо самого раннего из представленных  отчетных периодов.