Облік загальногосподарських витрат при відсутності доходів

Облік загальногосподарських  витрат при відсутності доходів

На практиці нерідко бувають випадки, коли організація протягом деякого часу не отримує доходів, але управлінські витрати, зокрема на виплату зарплати директору і бухгалтеру, у неї все-таки виникають. Як їх врахувати в цьому випадку? Існують загальні правила списання загальногосподарських витрат.

Загальні правила списання загальногосподарських  витрат

Розглянемо, яким чином повинен  використовуватися рахунок 26 «Загальногосподарські  витрати» згідно з Інструкцією із застосування Плану рахунків.

По дебету даного рахунку протягом кожного місяця збираються витрати  для потреб управління, не пов'язані  безпосередньо з виробничим процесом: адміністративно-управлінські витрати; витрати на утримання загальногосподарського персоналу, не пов'язаного з виробничим процесом; амортизаційні відрахування і витрати на ремонт основних засобів управлінського і загальногосподарського призначення; орендна плата за приміщення загальногосподарського призначення; витрати з оплати інформаційних, аудиторських, консультаційних і т. п. послуг; інші аналогічні за призначенням управлінські витрати.

В кінці кожного місяця витрати, враховані на рахунку 26, повинні  бути в повному обсязі списані  одним із двох способів. Перший передбачає списання у дебет рахунків 20 «Основне виробництво», а також 23 «Допоміжні виробництва» і 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» (але тільки в тому випадку, якщо допоміжні виробництва і (або) обслуговуючі виробництва і господарства виробляли продукцію, виконували роботи або надавали послуги «на сторону»). Другий - в дебет рахунку 90 «Продажі».

При першому варіанті загальногосподарські (управлінські) витрати розглядаються  як частина собівартості продукції, робіт, послуг і підлягають розподілу  між усіма видами продукції, що випускається, виконуваних робіт або послуг (причому не тільки основного, але і допоміжних, обслуговуючих виробництв і господарств, якщо вони реалізуються « на сторону »). Тому необхідно також визначити базу для їх розподілу (найчастіше це роблять пропорційно заробітній платі працівників основного виробництва).

При другому варіанті загальногосподарські (управлінські) витрати розглядають  як умовно-постійні і не включають  до собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг), а списують загальною сумою на зменшення підсумкового фінансового результату від продажів за поточний місяць.

Обраний варіант (з описом конкретного  порядку його застосування) повинен  бути закріплений в обліковій  політиці організації.

Коли організація регулярно  отримує доходи, ніяких складнощів в обліку не виникає - потрібно просто слідувати затвердженої облікової політики. Але що робити, якщо доходу немає? На практиці вирішення проблеми залежить не тільки від обраного методу списання витрат, закріпленого в обліковій політиці, але й від конкретних обставин, зокрема, від того, як довго і з яких причин у організації відсутні доходи.

Потрібно мати на увазі, що фінансові  результати на рахунку 90 в будь-якому  випадку формуються наростаючим  підсумком протягом всього календарного року, і лише заключними записами грудня проводиться закриття субрахунків по даному рахунку.

Дохід відсутній в окремих місяцях звітного періоду

Коли доходи відсутні в окремі місяці поточного календарного року, але  в цілому за рік таки доходи (виручка) маються, потрібно дотримуватися методики, передбаченої облікової політикою.

Якщо управлінські витрати включають  до собівартості продукції (списують на рахунок 20), за дебетом цього рахунку  буде формуватися собівартість незавершеного  виробництва. Причому можливо, що доходів від реалізації в поточному місяці немає, але саме виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг) продовжується - і, відповідно, їх собівартість визначається в загальному порядку.

Якщо ж управлінські витрати, відповідно до облікової політики, списуються в дебет рахунку 90, потрібно продовжувати робити це і в ті місяці, коли доходу немає, оскільки фінансовий результат від продажів протягом року формується наростаючим підсумком.

Наприклад, в січні і лютому доходів  не було, собівартість продажів не може бути визнана, але управлінські витрати кожен місяць повинні списуватися в дебет рахунку 90 (як, власне, і комерційні витрати з рахунку 44). В кінці місяця визнається збиток від продажів в сумі, що дорівнює списаним управлінських і комерційних витрат за цей місяць. Цей збиток надалі буде зменшуватися і, можливо, повністю перекриється в ті місяці, коли нарешті з'являться доходи.

Втім, на практиці цілком можлива ситуація, коли і за підсумками року у організації  утворюється збиток - якщо доходи виявляються нижчими суми витрат (включаючи і собівартість продажів, і комерційні та управлінські витрати). Це нормально, оскільки підприємницька діяльність спочатку здійснюється «на свій страх і ризик» і може приносити не тільки прибутку, але і збитки. 

Дохід відсутній протягом року або декількох років

Перейдемо до більш складного випадку, коли компанія несе управлінські витрати, але доходів немає і не передбачається ні в одному з місяців звітного періоду. Така ситуація типова для недавно зареєстрованих юридичних осіб. Поки йдуть роботи по організації виробництва, пошуку клієнтів, виникає необхідність, як мінімум, нараховувати зарплату керівнику (навіть якщо він є і засновником, і бухгалтером, і директором в одній особі), орендувати офіс, розміщувати рекламу, здійснювати службові поїздки для встановлення ділових контактів і укладення договорів і т. д.

Інша поширена ситуація: компанія зіткнулася з серйозними проблемами, кризовими явищами, її продукція  перестала користуватися попитом. У період антикризових процедур, перепрофілювання виробництва, розробки нових видів продукції, інших заходів, що мають на меті утримати компанію «на плаву», цілком можливо, надходжень від продажів не буде.

В описаних ситуаціях використання традиційних методик списання управлінських витрат не просто некоректно, але і взагалі неможливо.

Навіть якщо обліковою політикою  передбачено закриття рахунку 26 на рахунок 20, бухгалтер зіткнеться з  наступною проблемою. Оскільки не велося виробництво, немає прямих витрат, зібраних на рахунку 20, відсутня база для розподілу управлінських витрат. Списання витрат з рахунку 26 у дебет рахунку 20 за відсутності реального виробництва і прямих витрат (на матеріали, оплату праці робітників і т. д.) призведе до виникнення в обліку інформації про «віртуальному» незавершеному виробництві: витрати є, а продукції немає, що звичайно ж, спотворює реальний стан роботи і не може вважатися достовірним відображенням господарської діяльності в системі бухгалтерського обліку.

Складності виникають і в  разі, коли облікова політика наказує закривати рахунок 26 безпосередньо на рахунок 90. Адже за змістом ці витрати повинні зменшувати валовий прибуток (різницю між виручкою і собівартістю продажів). Але якщо немає ні продажу, ні доходів, ні валового прибутку, а є тільки управлінські та комерційні витрати, складно говорити про «збитках від продажів».

Крім того, в п. 9 ПБУ 10/99, де вказана  можливість списувати комерційні та управлінські витрати «місяць в  місяць» (повністю у звітному році їх визнання як витрати по звичайних видах діяльності), тобто, по суті, і закладена можливість вважати дані витрати умовно-постійними і списувати в дебет рахунку 90, також уточнюється, що ці витрати можуть визнаватися в собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг. Це ставить під питання правомірність списання управлінських витрат в дебет рахунку 90 в ситуації, коли протягом усього звітного року не буде проданої продукції, товарів, робіт і послуг (і не буде визнана виручка).

Не можна зовсім не враховувати  фактично понесені управлінські та комерційні витрати (навіть якщо виручки немає і не буде ні в поточному, ні в наступному році). Адже в п. 17 ПБУ 10/99 підкреслюється, що витрати підлягають визнанню в бухгалтерському обліку незалежно від наміру отримати виручку, інші або інші доходи і від форми здійснення витрат (грошової, натуральної та іншої). Однак потрібно враховувати, що далі в п. 19 того ж ПБУ 10/99 обмовляється, що витрати повинні визнаватися у Звіті про прибутки та збитки: з урахуванням зв'язку між зробленими витратами і надходженнями (згідно принципу відповідності доходів і витрат); шляхом їх обгрунтованого розподілу між звітними періодами, коли витрати зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів і коли зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко або визначається непрямим шляхом; за видатками, визнаним у звітному періоді, коли по них стає певним неотримання економічних вигод (доходів) або надходження активів.

У ситуації, коли доходів від звичайних видів діяльності (виручки) не очікується (тобто з якихось причин протягом усього року не планується продавати продукцію, товари, роботи, послуги), списувати понесені управлінські та комерційні витрати в дебет рахунку 90 (так само як і на рахунок 20, якщо виробництво фактично не здійснюється) і, отже, відображати їх у зменшення відсутніх доходів від продажів у рамках Звіту про прибутки і збитки (або в складі незавершеного виробництва в балансі за відсутності цього самого виробництва ) не можна. Оскільки ці витрати фактично понесені, вони повинні бути відображені в обліку, на нашу думку, - в якості інших витрат (з кредиту рахунків 26 і 44 у дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати»).

Однак, якщо організація не просто діє, а здійснює підготовку та освоєння виробництва, можливо, навіть виробляє певну продукцію, але поки не може знайти покупців і, відповідно, фактично не отримує доходів, ситуація ускладнюється. Списувати управлінські та комерційні витрати в дебет рахунку 91 в даному випадку не цілком коректно. Адже ці витрати пов'язані з освоєнням виробництва, здійсненням виробничої діяльності, по ідеї, вони повинні брати участь у формуванні собівартості продукції і фінансового результату від її продажу, коли вона буде продана і будуть отримані доходи.

Якщо відповідно до облікової політики загальногосподарські витрати списують в дебет рахунку 20, в ситуації, коли виробництво все-таки ведеться (або, принаймні, готується), цілком припустимо списувати витрати з рахунку 26 у дебет рахунку 20, щоб вони були враховані в собівартості продукції і формували вартість незавершеного виробництва. Але якщо рахунок 26 передбачалося закривати на рахунок 90, такий механізм застосувати неможливо, і було б некоректно списувати витрати ні на рахунок 90, ні на рахунок 91.

До 2011 р. в подібних ситуаціях зазвичай використовували рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів» (причому незалежно від встановленого обліковою політикою порядку закриття рахунки 26). За дебетом цього рахунку збиралися всі витрати на освоєння виробництва, розробку нових видів продукції та інші подібні витрати, які згодом розподілялися на певну кількість виробленої продукції і списувалися з кредиту рахунку 97 в дебет рахунку 20 у міру фактичного випуску відповідної продукції.

Однак з 2011 р. в п. 65 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності  були внесені зміни, відповідно до яких поняття «витрати майбутніх періодів» фактично було скасовано. Тепер витрати, зроблені організацією в звітному періоді, але відносяться до наступних, відображаються в бухгалтерському балансі відповідно до умов визнання активів, установленими нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку, і підлягають списанню в порядку, встановленому для списання вартості активів даного виду.

Таким чином, для застосування рахунку 97 необхідно, щоб відповідні вказівки про визнання даного виду активів були прописані в ПБУ чи інших нормативних актах (як наприклад, у ПБО 14/2007 щодо одноразових платежів за користування комп'ютерними програмами за ліцензійними договорами).