Ответственность аудитора

Ответственность аудитора условно можно разделить на пять частей: 
- ответственность перед клиентом; 
- ответственность на базе гражданского законодательства перед третьими лицами (в соответствии с общим правом и на основе принятых законодательных актов); 
- ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности; 
- материальная ответственность; 
- уголовная ответственность.

Ответственность перед  клиентом

Аудитор не должен нести  ответственность за недостоверность  аудиторского заключения, если клиент не предоставил ему всей необходимой для проведения проверки информации или же если эта информация не соответствует действительности и содержит искажения. При проведении проверки следует уделять внимание подробному документированию проводимых в ходе аудиторской проверки контрольных операций, снимать с согласия клиента копии необходимых документов с соблюдением условия конфиденциальности. Это повысит доказательную силу предъявляемых арбитражному суду ДОВОДОВ аудитора при возникновении спора с клиентом по поводу качества проведенной проверки. Заключая договор, аудитор становится участником вытекающих из договора обязательственных правовых отношений. За невыполнение или ненадлежащее выполнение одним из контрагентов своих обязанностей устанавливается та или иная форма гражданско-правовой ответственности нарушителя в виде возмещения убытков, штрафа и т.п. Она предусматривается в договоре или устанавливается законодательным актом. Для аудиторской проверки ответственность за качество заключения определена законодательно и существует независимо от того, указано это в договоре или нет.

Правоотношения, возникающие  между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно  отличаются от правоотношений по поводу договора подряда. По мнению некоторых  авторов, основное внешнее отличие договора на оказание аудиторских услуг от договора подряда в том, что право оценивать качество проведенной проверки проверяемому 
экономическому объекту не предоставляется. Это право предоставлено лицензирующему органу по результатам перепроверки, а также суду или арбитражному суду.

Один из основных принципов  аудиторской деятельности - принцип  разделения ответственности, в соответствии с которым клиент аудиторской  проверки несет ответственность  за ту документацию, которую предоставляет  для проверки, а аудитор - за свое мнение о ней. Таким образом, при отсутствии документации (или большей ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, аудитор имеет право предоставить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения.

Ответственность перед  третьими лицами

По мере развития рынка  вопросы ответственности аудиторов, в том числе и перед третьими лицами, будут приобретать большое значение и для России, поскольку аудиторские услуги в нашей стране все шире используют и Федеральное правительство, и местные органы власти, и представители различных рыночных структур, и правоохранительные органы, и неприбыльные (например, общественные) организации, которые являются третьими лицами. 
Третьи лица (кредиторы проверяемого предприятия, банки и страховые организации, иные юридические и физические лица, связанные с проверяемым предприятием деловыми отношениями), как и собственники проверяемого предприятия могут предъявить аудитору имущественные претензии по возмещению причиненного им ущерба в результате заблуждений по поводу его финансового состояния. Они, воспользовавшись недостоверным аудиторским заключением, могут предпринять действия, способные причинить самим себе 
существенный ущерб.

Поскольку в России невелик  опыт в данном вопросе, законодателю следует ориентироваться в этом отношении на международные аудиторские  стандарты и нормы. 
Таким образом, расширение числа третьих лиц, а также решения судов о возмещении им убытков аудиторскими фирмами нельзя считать до конца справедливыми. Тому есть, как минимум, две причины.

1. Аудитор в значительной  степени полагается на утверждения  администрации проверяемого экономического  субъекта, а потому неизбежны случаи взаимной (спровоцированной) небрежности. Таким образом, в подобных ситуациях ответственность администрации перекладывается на аудиторов. 
2. Вознаграждение аудиторов не отражает никакой задолженности перед третьими лицами, чаще всего оно рассчитывается на основе затраченного специалистами аудиторской фирмы времени, уровня их квалификации и иных подобных факторов. 
Другие судебные решения, а также такой авторитетный свод принципов судопроизводства, как "Новые формулировки гражданских правонарушений" (США), расширяют рамки ответственности аудиторов за небрежность, чтобы позволить защитить права любой ограниченной в известных пределах и четко очерченной группы Пользователей, которые будут полагаться на результат работы аудитора, например, кредиторам, даже если эти кредиторы не известны конкретно на момент осуществления аудитором своей работы. 
Кроме того, международные аудиторские стандарты оговаривают, что право предъявлять аудитору имущественный иск может быть предоставлено только тем собственникам, которые являлись таковыми на момент выдачи аудиторского заключения, но не после того. То есть такие третьи лица, которые стали бенефициариями (и даже новыми собственниками) аудиторского заключения после его выдачи, должны еще четко обосновать свое право на 
такие претензии. Таким образом, международные аудиторские стандарты и нормы несколько ограничивают круг тех собственников, которые имеют право предъявить аудитору имущественный иск. Это условие может найти свое отражение и в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности", а до его принятия - в договоре на аудиторскую проверку. Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к третьим лицам необходимо наличие определенных условий. Дело в том, что в гражданском праве вина делится на умышленную и неосторожную вину. На этой основе в Великобритании и в большей части штатов США любой специалист-предприниматель (а не только аудитор или бухгалтер), занимающийся профессиональной деятельностью, несет ответственность за 
фактический обман третьей стороны. Такие же правила действуют и в других странах, в том числе и в странах континентальной Европы. Перечислим в этой связи важнейшие из причин профессиональной ответственности аудитора по отношению к третьим лицам, которые могут встречаться на практике:

· умышленный обман аудитором  третьих лиц в случаях, когда  такой обман прямо вытекает из заведомо ложного аудиторского заключения; 
. несостоятельность аудита в случае вопиющей небрежности аудитора, его халатности и безответственности (отсутствие тщательности при проведении проверки); 
. потенциальная возможность причинно-следственной связи между рекомендациями аудитора (или его письменно выраженным профессиональным мнением) и убытками у третьих лиц; 
. умение третьих лиц доказать документально факт умышленного обмана или небрежности аудитора, а также то, что указанные обстоятельства повлияли на те решения, которые эти лица принимали с ориентацией на ошибочное аудиторское заключение. 
В остальных ситуациях, когда невозможно доказать наличие всех перечисленных выше условий, западные суды редко признают ответственность аудиторов перед третьими лицами. Очевидно, и наши отечественные суды будут находиться в таком же положении в целом это довольно неразработанная (ни теоретически, ни практически) область права. 
При возникновении профессиональной ответственности аудитора как перед клиентами, так и по отношению к третьим лицам решающим является понятие "неквалифицированное проведение проверки". Такое понятие содержится во Временных правилах. 
В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: 
. понесенные убытки в полном объеме; 
. расходы на проведение перепроверки; 
. штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации в сумме до 100 кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы. В Проекте закона "Об аудиторской деятельности" предусмотрено взыскание по решению суда (арбитражного суда) полученных доходов (в пользу заказчиков), а также штраф в еще больших пределах: 500-1000 минимальных оплат труда и тоже в доход республиканского бюджета.

Ответственность, связанная  с соблюдением конфиденциальности

Во Временных правилах термин "конфиденциальность " законодателем даже не употреблен, хотя конфиденциальность услуг - это один из основных моментов деятельности аудиторских фирм во всем мире. Но в п. 14 Правил, который касается обязанностей аудиторов и аудиторских фирм, что в эти обязанности входит обеспечение сохранности документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки. Этот же подпункт "г" содержит запрет на разглашение содержания подобных документов без 
согласия их coбственника либо администрации (руководителя) экономического субъекта.  
Согласно правилам (стандартам) аудиторской деятельности: Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, даже если разглашение или распространение информации о проверяемом экономическом субъекте не наносит ему материального или иного ущерба.

В определенных условиях суд может востребовать информацию, содержащуюся в рабочей документации аудитора, а последний не будет  иметь право отказываться от предоставления суду той или иной информации, мотивируя  отказ требованиями конфиденциальности, причем конфиденциальные контакты между клиентом и аудитором также нельзя скрывать от суда.

Материальная ответственность  аудитора

Аудит является предпринимательской  деятельностью, а любой предприниматель  несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Так и аудитор несет материальную ответственность за проведение неквалифицированной проверки, в результате которой клиент понес убытки. 
Неквалифицированное проведение проверки - такое, которое не соответствует стандартам и нормам. В России такие нормы и стандарты пока находятся в стадии разработки. Согласно же существующим на данный момент правилам, аудиторы самостоятельно определяют формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов РФ и конкретных условий договора.

Профессиональная ответственность  аудитора перед заказчиком может  возникнуть при неисполнении или  ненадлежащем исполнении аудитором  его обязанностей, если это привело  к убыткам заказчика. Причины  этого могут быть разделены на две группы: 
1 группа - исходя из принятого в гражданском праве понятия неосторожной вины. Сюда можно отнести пропуск ошибки или другого искажения информации из-за невнимательности, неправильную оценку факторов вследствие недостаточной квалификации аудитора, неправильный подход к выборке, в результате которого необоснованно сужен охват контролируемой информации и сделаны неправильные выводы. 
2 группа - исходя из принятого в гражданском праве понятия умышленной вины - намеренное искажение результатов проверки. 
Претензии могут быть предъявлены аудитору только в том случае, если клиентом информация не утаивалась или не предоставлялась недостоверная информация. Поэтому в договоре на проведение аудиторской проверки должны быть четко оговорены обязанности и ответственность обоих сторон договора (и аудитора, и заказчика).

Уголовная ответственность  аудитора

Наиболее серьезным  видом ответственности, который  объективно может быть применен к  субъектам, осуществляющим аудиторскую  деятельность, является уголовная ответственность. Специфика ее применения состоит в том, что уголовная ответственность может наступить только для вменяемых физических лиц, достигших шестнадцатилетнего возраста.

С 1997 г. в Уголовном кодексе  РФ появилась особая статья 202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами", и в ней определены эти правоотношения. Характерны несколько моментов.

1. Аудитор косвенно  выполняет функцию засвидетельствования. Он подтверждает верность отражения  важнейших итогов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, приведенных в его завершенной бухгалтерской отчетности за определенный период времени - за отчетный период (как правило, за год). 
2. Возможность уголовного преследования касается частного аудитора. и Временные правила, и Проект закона "Об аудиторской деятельности" в настоящее время провоцируют экономические субъекты с администрацией, обходящей законы, на массовые нарушения законодательства, связанные с аудиторами-частниками, которых легче обмануть, подкупить, шантажировать и т .д. С другой стороны вполне вероятно, что экономические субъекты могут попасть в поле зрения организованных преступников, которым также проще спонсировать подготовку такого "независимого" аудитора, а затем использовать материалы его проверок в преступных целях. 
3. Уголовная ответственность наступает в результате использования аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности. Вследствие таких действий возникает осознанное совершение им обмана либо клиента, либо третьих лиц при помощи необъективной бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ее достоверности. Последствиями такого правонарушения должны быть извлечение выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам.

Использование частным  нотариусом или частным аудитором своих полномочии вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.