Учет производственных запасов на производстве

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

2. ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА ТОВАРОВ В ТОРГОВЛЕ

2.1. ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ

2.2. ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ТОРГОВОЙ НАЦЕНКИ

2.3. ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ РАСХОДОВ, ВХОДЯЩИХ В ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ ТОВАРОВ

2.4. РЕКОМЕНДУЕМОЕ ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННЫХ ТОВАРОВ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

Переход в 2000 г. народного  хозяйства Украины на новую систему  бухгалтерского учета в соот-ветствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, разработанными на основе международных стандартов, и внедрение нового Плана счетов бухгалтерского учета связаны с  необходимостью решения ряда проблем  новой методологии бухгалтерского учета. В связи с тем, что Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета написана очень лаконично  и в ней остались нерешенными  или не конкретизированы важные вопросы  методологии бухгалтерского учета, практические работники бухгалтерской  службы Украины, преподаватели высших и средних учебных заведений  поставлены перед необходимостью самостоятельно решать эти вопросы. Очевидно, что  такой подход не будет способствовать реформированию бухгалтерского учета  в Украине, успешному переходу предприятий  и организаций на новую систему  бухгалтерского учета, обеспечению  ведения бухгалтерского учета с 2000 г. на надлежащем уровне. Одним из основных, наиболее сложных и проблемных вопросов методологии новой системы  бухгалтерского учета является правильное и рациональное отражение в бухгалтерском  учете первоначальной стоимости (фактической  себестоимости) производственных запасов  и товаров, определение и отражение  в синтетическом и аналитическом  учете фактической себестоимости  материалов и комплектующих изделий, израсходованных на производство продукции (работ, услуг), а также себестоимости  реализованной готовой продукции (работ, услуг) на производственных предприятиях и товаров в торговле.

1. ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

На счете 20 "Производственные запасы" ведется учет наличия  и движения, принадлежащих предприятию  запасов сырья и материалов, покуп-ных  полуфабрикатов и комплектующих  изделий (в том числе сырья  и материалов, находящихся в пути и в переработке), строительных материалов, запасных частей, материалов сельскохозяйствен-ного назначения, топлива, тары и тарных материалов, а также отходов основного производства. Порядок ведения аналитического учета сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, топлива и т. д. Инструкцией не определен. Однако указывается, что аналитический учет запасных частей осуществляется по местам хранения и однородным группам (механическая группа, электрическая группа и т. д.). Аналитический учет машин, оборудования, двигателей, узлов и агрегатов обменного фонда осуществляется по группам: пригодные к эксплуатации (новые и восстановленные); подлежащие восстановлению (на складе) или находящиеся в ремонте. Таким образом, бухгалтера предприятий в соответствии с Инструкцией должны самостоятельно решать, как организовать аналитический учет производственных запасов (кроме запасных частей) в зависимости от конкретных условий деятельности предприятия и ведения бухгалтерского учета. Способы отражения в синтетическом и аналитическом учете фактической себестоимости запасов (первоначальной, балансовой их стоимости), предназначенных для производства продукции (работ, услуг), давно отработаны теоретически и практически. Задача главного бухгалтера (бухгалтера) производственного предприятия - выбрать такой способ организации учета запасов, который в наибольшей мере соответствует условиям его деятельности. Наиболее целесообразным является отработанный на предприятии способ отражения в синтетическом и аналитическом учете фактической себестоимости запасов с учетом изменений в соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы" в отражении в учете первоначальной стоимости приобретенных материальных ценностей и новым Планом счетов бухгалтерского учета. Инструкция о применении нового Плана счетов не устанавливает порядок учета расходов на приобретение, доставку и доведение запасов до пригодного для использования состояния, которые в соответствии с пунктами 8-9 П(С)БУ 9 "Запасы" должны входить в первоначальную (балансовую) стоимость приобретенных предприятием товарно-материальных ценностей. Расходы на приобретение запасов, входящих в товарный документ поставщика, можно включать непосредственно в их покупную стоимость. Однако это требует дополнительного калькулирования цены каждого наименования полученных от поставщика товарноматериальных ценностей с распределением расходов на их приобретение на каждый вид полученных ценностей. Прочие расходы на приобретение, доставку и доведение производственных запасов до пригодного для использования состояния не могут быть непосредственно включены в первоначальную стоимость запасов, а поэтому их необходимо выделить в бухгалтерском учете на отдельный аналитический счет. Возможен комбинированный вариант отражения в учете расходов предприятия на приобретение (покупку) производственных запасов: расходы, включенные в товарные документы поставщиков, зачисляются на увеличение договорной покупной стоимости запасов, а все прочие расходы на приобретение, доставку и подготовку запасов к использованию учитываются на отдельных аналитических счетах заготовительно-транспортных расходов, но при этом также значительно усложняется бухгалтерский учет запасов. Целесообразным и рациональным является учет производственных запасов по договорным покупным ценам, а учет всех заготовительно-транспортных расходов, входящих в соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы" в первоначальную (балансовую) стоимость запасов, осуществляется на отдельном аналитическом счете "Заготовительно-транспортные расходы". В этом случае нет необходимости в дополнительном калькулировании покупных цен на приобретенные запасы, а учетная информация о расходах на приобретение, доставку и подготовку запасов к использованию будет способствовать улучшению контроля и анализа этих расходов. Кроме того, значительно упрощается отражение в синтетическом и аналитическом учете фактической себестоимости запасов, израсходованных на производство, и их выбытие по другим причинам. Очевидно, что наиболее рациональным является учет запасов по договорным покупным це-нам с отдельным аналитическим учетом расходов на приобретение, доставку производственных запасов и доведение их до пригодного для использования состояния. Только в конце месяца такие расходы должны включаться согласно специальному расчету в фактическую себестоимость запасов, использованных на производство продукции (выполнение работ, предоставление услуг), или в фактическую себестоимость реализованных ценностей. В соответствии с расчетом на основе среднего процента заготовительно-транспортных расходов к договорной покупной стоимости производственных запасов Заготовительно-транспортные расходы, которые относятся к производственным запасам, израсходованным на производство продукции (работ, услуг), должны ежемесячно списываться на увеличение покупной договорной стоимости этих запасов для определения их фактической себе-стоимости (первоначальной стоимости), а также по другим направлениям использования производственных запасов, включая их реализацию. На основе расчета на списание и распределение заготовительно-транспортных расходов за отчетный месяц должна быть произведена контировка на счетах: Д-т 23 "Производство", соответствующие субсчета и аналитические счета, прочие счета К-т 20 "Производственные запасы", аналитический счет или счета Заготовительно-транспортные расходы". Таким образом, проблему отражения в бухгалтерском учете фактической себестоимости (первоначальной стоимости) производственных запасов необходимо решать отработанным, обычным способом с учетом заготовительно-транспортных расходов на отдельном аналитическом счете или на счетах к отдельным субсчетам, а также списанием и распределением этих расходов на объекты калькуляции в соответствии с расчетом на основе среднего процента заготовительно-транспортных расходов. Организация и ведение аналитического управленческого учета заготовительно-транспортных расходов в разрезе видов (статей), установленных П(С)БУ 9 "Запасы", будут способст-вовать контролю за уровнем этих расходов, анализу их, снижению и повышению эффективности производственной деятельности предприятий.

2. ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА ТОВАРОВ В ТОРГОВЛЕ

2.1. ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ

Проблемы бухгалтерского учета первоначальной стоимости  товаров аналогичны проблемам учета  первоначальной стоимости производственных запасов, но, учитывая специфику деятельности торговых предприятий и особенности  методологии бухгалтерского учета  в торговле, они значительно сложнее. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы" устанавливает одинаковый с производственными запасами перечень и порядок отражения в бухгалтерском  учете первоначальной стоимости (фактической  себестоимости) товаров. Положительным  и похвальным является заложенное в  П(С)БУ 9 "Запасы" решение об одинаковой структуре расходов, входящих в первоначальную стоимость производственных запасов  и товаров. Бухгалтерский учет товаров  на оптово-сбытовых, оптовых и торгово-посреднических предприятиях, где товары учитывают  по покупным ценам (без НДС), несколько  проще, но проблема организации бухгалтерского учета первоначальной стоимости  товаров на этих предприятиях существует и здесь. Учитывая сложность, неоднозначность  и противоречивость положений нормативных  документов по учету первоначальной стоимости товаров, определению  и отражению в учете фактической  себестоимости реализованных товаров, а также необходимость немедленного решения методологических проблем  бухгалтерского учета в торговле, рассмотрим их более подробно. Согласно Инструкции на счете 28 "Товары" осуществляется учет наличия и движения товар-но-материальных ценностей, предназначенных для  продажи. Товары и тару под товарами учитывают на субсчетах 281-284. Следует  отметить, что нецелесообразно выделять в синтетическом учете товаров  на отдельный субсчет 284 "Тара под  товарами" тару под товарами и  пустую, так как это усложняет  ведение синтетического учета и  учетных регистров. Более целесообразным является учет указанной тары на субсчетах 281 "Товары на складе" и 282 "Товары в торговле" с выделением тары только в аналитическом учете. В  соответствии с Положением об организации  бухгалтерского учета и отчетности в Украине товары на торговых предприятиях и в организациях могут учитываться  по покупным или продажным ценам. В продажную (розничную) цену входят суммы налога на добавлен-ную стоимость, уплаченные поставщикам, и суммы  торговой наценки на покрытие расходов и создание дохода от торговли. В  зависимости от конкретных условий  своей деятельности предприятие  самостоятельно устанавливает це-ны на товары. Согласно пунктам 8-9 П(С)БУ 9 "Запасы" в первоначальную, а  следовательно, и в учетную, стоимость  товаров должны входить расходы  на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния. Инструкция о  применении Плана счетов бухгалтерского учета не устанавливает порядок  учета этих расходов. В соответствии с Положением указанные расходы  должны входить в первоначальную (балансовую) стоимость товаров и  в фактическую себестоимость  товаров реализованных. Исходя из экономического содержания расходов на приобретение, доставку товаров и доведе-ние  их до пригодного для реализации состояния, а также из логики положений П(С)БУ 9 "Запасы", указанные расходы  следовало бы учитывать на счете 28 "Товары". В этом случае возможны такие три варианта отражения  в бухгалтерском учете первоначальной стоимости товаров. Вариант 1. Расходы  на приобретение товаров, входящих в  товарный документ поставщика, включаются непосредственно в покупную стоимость  товаров. Но это требует дополнительного  калькулирования цены каждого наименования полученных от поставщика товаров с  распределением расходов на приобретение их на каждый вид полученных ценностей. Прочие расходы на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния практически  не могут быть непосредственно включены в первоначальную стоимость товаров, а поэтому они должны быть отнесены согласно первичным документам при  их начислении или уплате на отдельный  аналитический счет "Расходы на приобретение, доставку и подготовку товаров к реализации" с последующим  отнесением этих расходов согласно расчету  на основе среднего процента на фактическую  себестоимость реализованных за месяц товаров. Вариант 2. Все расходы  учитываются в течение месяца на аналитическом счете "Расходы  на приобретение, доставку и подготовку товаров к реализации", а в  конце месяца распределяются согласно расчету на основе среднего их процента на остаток товаров и товары, реализованные  за месяц, для включения в фактическую  себестоимость реализованных товаров. При этом в вариантах 1 и 2 аналитические  счета "Расходы на приобретение, доставку и подготовку товаров к  реализации" необходимо открывать  отдельно к субсчетам 281 "Товары на складе" и 282 "Товары в торговле" с выделением, в том числе отдельного аналитического счета к товарам  в предприятиях общественного питания. Вариант 3. Для учета всех расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния на счете 28 "Товары" выделяется отдельный субсчет 286 "Расходы  на приобретение, доставку и подго-товку  товаров к реализации" с выделением в аналитическом учете к нему аналитических счетов "Расходы  на приобретение, доставку и подготовку товаров к реализации" для каждого  из имеющихся на предприятии видов  торговли (оптовая, розничная, общественное питание). В конце месяца указанные  расходы распределяются на остаток  товаров и товары, реализованные  в установленном порядке. Для  ведения аналитического счета или  субсчета "Расходы на приобретение, доставку и подготовку товаров к  реализации" необходимо разработать  специальный учетный регистр  синтетического и аналитического учета  указанных расходов с разработкой  специального кодирования расходов по их видам (статьям), чтобы можно  было отличить их от товаров и выделить в аналитическом учете. После  завершения записей в указанном  регистре за месяц и списания соответствующей  части расходов согласно расчету  на реализованные товары следует  составить дополнительный сводный  регистр по товарным операциям на счете 28 "Товары" для записей  их на счетах Главной книги. Много  ли главных бухгалтеров торговых предприятий смогут методологически  правильно решить все эти проблемы бухгалтерского учета товаров и  осуществить их в практической работе? сколько в этом случае потребуется  времени, чтобы нормально подготовить  переход предприятия на новую  систему бухгалтерского учета? Какой  будет результат этой работы? Таким  образом, в соответствии с Положением об организации бухгалтерского учета  и отчетности в Украине учет товаров  на торговых предприятиях осуществляется по покупным ценам с расходами  или без них на покупку товаров (три варианта) или по продажным  ценам. Фактическая себестои-мость (первоначальная, балансовая стоимость) товаров определяется как сумма  их покупной стоимости и расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния согласно расчету  их распределения. Если товары, учитываются  по покупным ценам, то фактическая себестоимость  реализованных товаров состоит  из покупной их стоимости и части  расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния, которая согласно расчету относится к реализованным  товарам. Если товары учитываются по продажным ценам, фактическая себестоимость  реализованных товаров определяется как продажная стоимость реализованных  товаров за вычетом суммы торговой наценки (товарных надбавок) на реализованные  товары для получения их покупной стоимости с прибавлением расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализа-ции состояния согласно расчету их распределения за отчетный месяц. Рассмотренные выше три варианта отражения в бухгалтерском учете  первоначальной стоимости товаров  слишком сложны для понимания  и практического выполнения. Кроме  того, с переходом на применение их в практике торгового учета  нарушается нормальный ход учетного процесса. В частности, для того чтобы  осуществить в конце отчетного  месяца расчеты распределения расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния, а также торговой наценки, которые относятся к  реализованным товарам, необходимо завершить учет движения товаров  по учетным ценам, системно проверить  правильность ведения синтетического и аналитического учета товаров, а после этого проверить тождественность  данных синтетического и аналитического учета. Однако системно проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета товаров в целом на счете 28 "Товары" невозможно без завершения записей на аналитических счетах расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния. Так как завершенный  и системно проверенный учет товарных операций и товаров является основой  для бухгалтерского учета других операций (расчетов с поставщиками и покупателями, расходов, входящих в первоначальную стоимость реализованных  товаров, торговых наценок и т. д.), то учет товаров по учетным ценам  необходимо завершить в первую очередь  и как можно быстрее, после  чего переходить к завершению учета  других хозяйственных операций. Таким  образом, анализ представленных выше трех вариантов отражения в синтетическом  и аналитическом учете первоначальной стоимости товаров дает основание  сделать неопровержимый вывод, что  они нецелесообразны. Учет расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния на счете 28 "Товары" будет усложнять и задерживать  нормальный ход учетного процесса по учету товарных операций, своевременное, быстрейшее завершение которых служит основой для рационального учета  других хозяйственных операций, включая  определение и списание расходов на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния и торговой наценки, которые относятся к  реализованным товарам. Изложенные выше три варианта учета первоначальной стоимости товаров неприемлемы  теоретически и не могут быть применены  практически. Поэтому необходим  поиск иного, более рационального  и понятного варианта отражения  в бухгалтерском учете первоначальной стоимости товаров, который бы обеспечил  точное и объективное отражение  на бухгалтерских счетах фактической  себестоимости реализованных товаров  и остатка товаров в Балансе. Такой вариант (способ) отражения  в бухгалтерском учете и отчетности фактической себестоимости товаров  давно отработан теорией и  практикой бухгалтерского учета  в торговле, но к нему необходимо внести изменения, вытекающие с П(С)БУ 9 "Запасы" и нового Плана счетов бух-галтерского учета, внедряемого  с 2000 г. Расходы на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния должны учитываться в течение от-четного  месяца на отдельных статьях аналитического учета к счету 93 "Расходы на сбыт". Расходы, входящие в первоначальную стоимость товаров, наиболее целесообразно  списывать в конце месяца согласно расчету их распределения на основе среднего процента этих расходов на реализованные  товары котировкой: Д-т 902 "Себестоимость  реализованных товаров" К-т 93 "Расходы  на сбыт". 
Таким образом, счет 93 "Расходы на сбыт" в определенной мере должен выполнять функции накопительно-распределительного счета в части расходов, входящих в первоначальную стоимость товаров. Рекомендуемый методологический подход к учету расходов на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния не противоречит содержанию национальных и международных стандартов бухгалтерского учета и обеспечивает точ-ность и объективность определения фактической себестоимости товаров, а также не влияет на величину издержек обращения торговли, входящих в первоначальную стоимость товаров, обеспечивает точность и объективность определения финансовых результатов. Возможен также вариант синтетического и аналитического учета расходов на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния на отдельном субсчете к счету 93 "Расходы на сбыт" с выделением в аналитическом учете расходов по видам (статьям) в соответствии с пунктами 8-9 П(С)БУ 9 "Запасы" на торговых предприятиях, осуществляющих 2-3 вида торговой деятельности. В управленческом учете к этому субсчету необходимо выделить расходы по видам торговли (оптовая, розничная, общественное питание). Если в аналитическом учете уже выделены расходы на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния, то необходимо создать надлежащие условия для контроля за ними и анализа с целью их минимизации. Цель этого учета - точно и объективно отразить фактическую себестоимость реализованных товаров и остатка товаров в Балансе. Предложенный методологический подход к учету расходов на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния на счете 93 "Расходы на сбыт" полностью соответствует этим требованиям. По экономическому содержанию расходы на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния относятся к расходам на продолжение издержек производства в сфере торговли, а поэтому к издержкам обращения они относиться не могут. В то же время имеется больше оснований учитывать эти расходы только в течение месяца в составе издержек обращения, как в составе товаров. Состав расходов, которые в соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы" входят в первоначальную стоимость товаров, ненамного отличается от состава тех расходов, которые включались в фактическую себестоимость товаров раньше, а поэтому нет необходимости изменять методологию их бухгалтерского учета.

2.2. ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ТОРГОВОЙ НАЦЕНКИ

Проблемы бухгалтерского учета товаров в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета не ограничиваются проблемами, связанными с учетом расходов на приобретение, доставку товаров и доведение  их до пригодного для реализа-ции  состояния в составе счета 28 "Товары". Аналогичные проблемы возникают  в связи с учетом на субсчете 285 "Торговая наценка" товарных надбавок торговых предприятий, которые учитывают  товары по продажным ценам. Этих проблем  можно избежать только тогда, когда  учет товарных надбавок будет выделен  на отдельный синтетический счет "Торговая наценка" в составе  счетов класса 2 "Запасы". 
Объединение на счете 28 "Товары" активных субсчетов для учета товаров с контрактивным регулирующим субсчетом 285 "Торговая наценка" с точки зрения теории и практики бухгалтерского учета явление явно ненормальное. 
Ничего иного кроме путаницы в бухгалтерских записях товарных операций такое "изобретение" дать не может. Поэтому мы и "запутались в двух столбах" и имеем то, что имеем в методологии новой системы бухгалтерского учета в торговле. Ре-зультатом этого нововведения в методологию бухгалтерского учета в торговле будут значительное усложнение бухгалтерского учета и путаница в учете товарных операций. 
Если быть последовательными, то необходимо было бы выдержать одинаковый методологический подход к регулирующим счетам в новом Плане счетов бухгалтерского учета и объединить активные счета необоротных активов 10, 11 и 12 с субсчетами износа необоротных активов 131, 132 и 133. 
Согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета для учета торговой наценки на товары предусмотрен отдельный субсчет 285 Торговая наценка" к счету 28 "Товары", а товары долж-ны списываться с кредита счета 28 "Товары" на дебет субсчета 902 "Себестоимость реализован-ных товаров" по фактической себестоимости. На торговых предприятиях, где товары учитываются по продажным ценам, фактическая себестоимость реализованных товаров должна определяться согласно Инструкции как сумма фактической себестоимости реализованных товаров и торговой наценки, которая к ним относится по расчету. Однако Инструкция не уточняет, как практически осуществить это в синтетическом и аналитическом учете, применяя в учете товаров продажные цены. Кстати, название субсчета "Торговая наценка" не соответствует терминологии, установленной Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость (п. 5) и закрепленной П(С)БУ 9 "Запасы" - "Торговая наценка". 
Исходя из содержания П(С)БУ 9 "Запасы" и соответствующих положений Инструкции о применении нового Плана счетов бухгалтерского учета, предпринята попытка перенести методологию бухгалтерского учета производственных запасов на учет товаров в торговле без надлежащего учета особенностей деятельности торговых предприятий и накопленного десятилетиями опыта организации бухгалтерского учета товаров в торговле. 
Пунктом 22 П(С)БУ 9 "Запасы" с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 28.01.2000 г. № 15, уста-новлено, что средний процент торговой наценки для определения суммы товарных надбавок, которые относятся к реализованным товарам (реализованной торговой наценке), определяется по формуле: 
Сумма остатка торговых наценок на начало отчетного месяца + Сумма торговых наценок на полученные в отчетном месяце товары Сумма продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало месяца + Сумма продажной стоимости товаров, полученных в отчетном месяце В П(С)БУ 9 "Запасы" это не указывается, но при расчете среднего процента торговых наценок в соответствии с п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость (с измене-ниями и дополнениями) из суммы торговых наценок на полученные товары должны быть вычтены суммы оборота по дебету субсчета "Торговая наценка". Без этого расчет будет неточный, необъективный. 
Учитывая, что по балансовой формуле сумма остатка товаров на начало месяца плюс поступления за месяц равна расходованию товаров плюс остаток их на конец месяца, а также необходимость упрощения расчета и подтвержденный практикой опыт учета в торговле, в знаменателе представленной выше формулы определения среднего процента торговой наценки и в расчете торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, целесообразно использовать правую часть балансовой формулы: сумма реализованных товаров плюс остаток товаров на конец отчетного месяца по продажным ценам. 
В этом случае в расчете торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, сумму продажной стоимости товаров, полученных в отчетном месяце (которую, кстати, определить очень сложно), целесообразно заменить суммой стоимости реализованных товаров, которая используется как для расчета среднего процента торговых наценок, так и для расчета торговых наценок, относящихся к реализованным товарам (правая часть балансовой формулы). 
Относительно иного выбытия товаров, то связанные с ним суммы торговых наценок (товарных надбавок) списываются на уменьшение торговых наценок согласно соответствующим первичным документам (реализация по безналичному расчету, использование на производственные нужды, списание в пределах норм естественной убыли, порчи, боя, лома и т. д.). 
В бухгалтерском учете торговой наценки и определения суммы торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, в методологическом плане осуществляются непонятные повороты. 
Пунктом 5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов от 01.07.97 г. № 141 в принципе закреплен практический опыт определения среднего процента торговой наценки и торговой наценки, относящейся к реализованным товарам. Однако здесь почему-то не указано, что из суммы наценки на полученные товары необходимо вычесть списан-ные на уменьшение торговые наценки в связи с иным (кроме реализации) выбытием товаров. Соответствующее дополнение к Инструкции "за вычетом суммы оборота по дебету счета 42 "Торговая наценка", субсчет "Товарные надбавки" внесено приказом Министерства финансов Украины от 17.10.97 г. № 218. 
По непонятным причинам в п. 22 П(С)БУ 9 "Запасы" (без изменения) установлено, что средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка на конец отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров. 
Подчеркнем, что это уже совсем иной, необыч-ный и нерациональный подход к определению и отражению в бухгалтерском учете суммы торговых наценок на реализованные товары. При этом в порядке определения среднего процента торговых наценок (а по сути коэффициента) допущены две ошибки: 
1) вместо остатка товаров на начало месяца написано "остаток товаров на конец месяца"; 2) об уменьшении суммы торговой наценки на полученные товары на сумму оборота по дебету субсчета "Торговая наценка" снова забыли. 
Первая ошибка исправлена приказом Министерства финансов Украины от 28.01.2000г. В п. 22 П(С)БУ 9 "Запасы" внесено соответствующее изменение. Исправление второй ошибки дело времени. 
В связи с изложенным на торговых предприятиях, осуществляющих различные виды торговой деятельности (оптовая, розничная торговля, общественное питание) в рабочих планах счетов целесообразно выделить субсчета к счету 28 "Товары для отдельного учета товаров каждого вида торговли и соответствующие субсчета для учета торговых наценок. Так как на субсчете 285 "Торговая наценка" это сделать практически невозможно, то для учета торговых наценок (товарных надбавок) целесообразно использовать резервный код счета 29 в этом же классе счетов 2 "Запасы". 
Такой подход к учету товаров и торговых наценок позволит не только упростить синтетический и аналитический учет, но и будет способствовать объективному отражению в бухгалтерском учете и отчетности фактической себестоимости реализованных товаров, остатков их, а также финансовых результатов торговых предприятий и организаций. 
В соответствии с установленным п. 22 П(С)БУ 9 "Запасы" порядком расчета торговых наценок на реализованные товары торговая наценка на остаток товаров не рассчитывается, но этот показатель очень важен и необходим для контроля за себестоимостью остатка товаров и отражения ее в Балансе, а также для контроля за правильным определением фактической себестоимости реализован-ных товаров и, соответственно, за объективностью финансовых результатов торговли. 
Относительно нового порядка определения тор-говых наценок, относящихся к реализованным то-варам, то необходимо подчеркнуть, что он нерациональный, непривычный, а поэтому приведет к значительным трудностям в реформировании бухгалтерского учета в торговле и в практическом его применении. Кроме того, это отход от требования Программы реформирования бухгалтерского учета в Украине, утвержденной Кабинетом Министров Украины, которая предусматривает, что "важным моментом нормативного обеспечения будет сохранение стабильности развития системы бухгалтерского учета". 
Неуместным и нерациональным является учет на субсчете 285 "Торговая наценка" разниц между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару. Тем более, что Инструкция не устанавливает порядок списания этих разниц с субсчета 285. Такое неконкретизированное положение Инструкции приведет к усложнению синтетического и аналитического учета торговой наценки и ошибкам в учетных записях. 
Пунктом 22 П(С)БУ 9 "Запасы" установлено, что себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары, т. е. себестоимость реализованных товаров определяется как покупная их стоимость. В соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 "Запасы" суммы, выплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), т. е. договорная покупная стоимость запасов, и расходы на приобретение, доставку товаров и доведение их до пригодного для реализации состояния являются составными частями фактической себестоимости (первоначальной, балансовой стоимости) запасов. Та-ким образом, п. 22 П(С)БУ 9 "Запасы" противоречит пунктам 6-9 этого Положения. 
Инструкция не раскрывает, как определить фактическую себестоимость реализованных товаров на оптовосбытовых, оптовых и торговопосреднических предприятиях. 
В Инструкции о применении Плана счетов нет и намека на то, как должны отражаться в бухгалтерском (прежде всего в аналитическом) учете расходы предприятия на приобретение товаров, доставку и доведение их до пригодного для реализации состояния. В принципе новой является постановка этого вопроса для торговых предприятий, где определение фактической себестоимости товаров существенно отличается от способов, применяемых на производственных предприятиях для определения фактической себестоимости производственных запасов. 
Возникает вопрос: как можно отнести к первоначальной или покупной стоимости товаров суммы непрямых налогов, расходы на погрузочно-разгрузочные работы, на транспортирование товаров и другие, предусмотренные П(С)БУ 9 "Запасы", если они начисляются или оплачиваются не в момент оприходования товаров, а раньше или позднее по отдельным первичным документам. 
Если расходы, входящие в первоначальную стоимость товаров, учитывать на счете 28 "Товары", то очевидно, что их необходимо выделять на отдельный аналитический счет, но как их учитывать и списывать, как "сводить" синтетический и аналитический учет товаров, если они списываются на реализованные товары на основе проверенных данных синтетического и аналитического учета товаров. Включение расходов непосредственно в первоначальную стоимость товаров значительно усложнит ведение синтетического и аналитического учета товаров, а также переход торговых предприятий на новую систему бухгалтерского учета. 
Поэтому наиболее целесообразным является учет всех расходов, связанных с приобретением и доведением их до пригодного для реализации состояния в течение месяца на счете 93 "Расходы на сбыт", так как кроме привычного порядка учета расходов любой иной счет по экономическому содержанию и структуре лучше для этого не подходит. Эти расходы должны списываться в конце месяца согласно специальному расчету по среднему проценту с кредита счета 93 "Расходы на сбыт" на дебет субсчета 902 "Себестоимость реализо-ванных товаров" с разделением их на две части: 
- расходы, относящиеся к реализованным товарам; 
- расходы, относящиеся к остатку товаров на конец месяца. 
Такой подход к решению проблемы нового бухгалтерского учета первоначальной стоимости товаров в торговле позволит правильно отразить на субсчете 902 фактическую себестоимость реализованных товаров, а в Балансе - первоначальную стоимость остатка товаров. 
Исходя из принципов отражения в бухгалтерском учете фактической себестоимости запасов (первоначальной их стоимости) и общих положений Инструкции о применении Плана счетов, бухгалтера предприятий должны самостоятельно устанавливать порядок ведения аналитического учета с отражением в нем фактической себестоимости товаров. 
Бухгалтерский учет товаров и учет в торговле в соответствии с новым Планом счетов вообще необходимо осуществлять с максимально возможным применением отработанной, привычной и рациональной методологии бухгалтерского учета торговой деятельности. 
На субсчете 285 "Торговая наценка" торговые, снабженческие и сбытовые предприятия, которые ведут учет товаров по продажным ценам, учитывают торговые наценки на товары (товарные надбавки), т. е. разницу между продажной и покупной стоимостью товаров. В соответствии с Инструкцией списание согласно расчетам суммы торговой наценки на реализованные товары отражается в учете по дебету субсчета 285 "Торговая на-ценка" и кредиту субсчетов 281 "Товары на складе" и 282 "Товары в торговле". Такой записью на сумму реализованной торговой наценки уменьшаются соответственно сумма торговой наценки и сумма продажной стоимости реализованных товаров с целью определения фактической их себе-стоимости. Кроме того, что предусмотренные новым Планом счетов субсчета к счету 28 "Товары" вряд ли могут быть использованы на торговых предприятиях, осуществляющих один вид торговой деятельности (оптовую, розничную торговлю, общественное питание), Инструкция не содержит указаний, как и на каком счете должны рационально отражаться в бухгалтерском учете первоначальная стоимость товаров с учетом расходов на их приобретение, доставку и доведение до пригодного для реализации состояния и товарных надбавок, а в синтетическом и аналитическом учете - себестоимость реализованных товаров. 
Предусмотренная Инструкцией контировка на списание торговой наценки, относящейся к реализованным товарам (Д-т 285 - К-т 281, 282), означает, что товары, которые оприходуюся и реализуются, а также списываются на расходы по другим причинам по продажным ценам, должны списываться согласно отчетам материально ответственных лиц в синтетическом и аналитическом учете по покупной стоимости. Для хозяйственных операций с запасами, опубликованной в журнале "Бухгалтерский учет и аудит" № 11 за 1999г. (с. 30), применяется иной подход к отражению в синтетическом учете продажной стоимости и фактической себестоимости реализованных товаров при помощи следующих записей: 
/. Списывается на реализацию себестоимость реализованных товаров: 
Д-т 902 "Себестоимость реализованных товаров" 
К-т 282 "Товары в торговле". (Еще раз подчеркиваем, что с субсчета 282 "Товары в торговле" необходимо списать фактическую себестоимость, которой на этом счете нет, так как товары в синтетическом и аналитическом учете учитываются по продажным ценам). 
2. Списывается по расчету сумма торговой наценки, которая приходится на реализацию то-варов (методом красного сторно): 
Д-т 282 "Товары в торговле" 
К-т 285 "Торговая наценка". (Вторая контировка равнозначна представленной в Инструкции положительной записи Д-т 285 -К-т 282, но она также неуместна). 
Приведенные бухгалтерские записи следует понимать так, что реализованные в течение отчетного месяца розничными торговыми предприятиями товары, которые оприходованы и учитываются по продажным (розничным) ценам, необходимо списать на расходы согласно отчетам материально ответственных лиц и с их аналитических счетов по фактической себестоимости. Но откуда ее взять? 
Для того чтобы отразить в учете продажную стоимость реализованных товаров, к их фактической себестоимости необходимо прибавить сумму торговой наценки, которая согласно расчету относится к реализованным товарам. Однако следует отметить, что этот расчет составляется 5-10 числа следующего месяца. Так как же связать эти записи в синтетическом и аналитическом учете, как списать товары по фактической себестоимости, если они учитываются по продажным ценам? 
При этом следует исходить из факта, что в розничной торговле и на оптовых предприятиях, где товары учитываются по продажным ценам, практически невозможно отразить в синтетическом и аналитическом учете и рационально определить непосредственно на счете 28 "Товары" фактическую себестоимость реализованных товаров. 
Кто из наиболее квалифицированных главных бухгалтеров торговых предприятий сможет разгадать представленную выше бухгалтерскую шараду и применить ее в практике торгового бухгалтерского учета? Маловероятно, что такой специалист найдется. При этом необходимо методологически рационально решить прежде всего три вопроса: 
1. На каком счете и как учитывать расходы, которые должны входить в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) товаров? 
2. Как учитывать и списывать эти расходы на реализованные товары? 
3. Как рационально учитывать и списывать торговые наценки, отражать в учете и определять фактическую себестоимость реализованных товаров? 
На первый взгляд приведенные в Инструкции и в типовой корреспонденции счетов бухгалтерские записи на отражение в бухгалтерском учете фактической себестоимости (покупной стоимости) реализованных розничной торговлей товаров приемлемы, а в действительности имеем нерациональное методологическое решение этого вопроса: 
1. Указанные выше записи в синтетическом учете неприемлемы. 
2. Организация синтетического и аналитического учета товаров, которые учитываются по продажным ценам, нерациональна. 
3. Осуществлять в установленном порядке бухгалтерский учет товаров практически невозможно. 
4. Практические работники бухгалтерского учета в торговле не могут самостоятельно решить согласно указанным нормативным документам проблему организации и ведения бухгалтерского учета товаров. Хорошо, если они смогут приспособить новые методологические решения к конкретным условиям деятельности и ведения бухгалтерского учета по-новому на предприятиях, где они работают. 
Проблему организации и ведения бухгалтерского учета в торговле необходимо решать на основе рационального применения в новой системе бухгалтерского учета в торговле отработанных раньше, привычных и рациональных способов и приемов, изменив их в соответствии с требованиями национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета и нового Плана счетов. 
Практически в покупную стоимость запасов (в том числе товаров) могут быть включены только расходы, связанные с приобретением запасов, которые вписаны в товарный документ поставщика и подлежат оплате согласно этому документу, с распределением указанных расходов на отдельные товары и дополнительным калькулированием покупных цен. Все прочие расходы, связанные с приобретением, доставкой товаров и доведением их до пригодного для реализации состояния, можно учитывать на отдельных аналитических счетах. Однако более целесообразным является учет на отдельных аналитических счетах (статьях издержек обращения) всех расходов, связанных с приобретением, доставкой и доведением товаров до пригодного для реализации состояния. Включение этих расходов в фактическую себестоимость това-ров в запасах и реализованных товаров должно осуществляться на основе специальных расчетов за отчетный месяц. 
Отражение в бухгалтерском учете торговых предприятий первоначальной стоимости приобретенных товаров и фактической себестоимости реализованных товаров имеет свою специфику, которая должна быть учтена при организации бухгалтерского учета товаров на оптовых и розничных торговых предприятиях. 
Первоначальная стоимость товаров не может и не должна учитываться на счете 28 "Товары", а фактическую себестоимость реализо-ванных товаров следует отражать и определять на субсчете 902 "Себестоимость реализованных товаров", который по своему названию и экономическому содержанию для этого и предназначен. 
Необходимо максимально сохранить отработанный, привычный и рациональный порядок определения себестоимости реализованных товаров с учетом положений П(С)БУ 9 "Запасы" и нового Плана счетов. 

2.3. ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ РАСХОДОВ, ВХОДЯЩИХ В ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ ТОВАРОВ

С целью упрощения и  рационализации учета товаров и  определения фактической себестоимости  реализованных товаров рекомендуется  расходы торгового предприятия  на приобретение, доставку товаров  и доведение их до пригодного для  реализации состояния в течение  месяца учитывать на счете 93 "Расходы  на сбыт". 
Расходы, которые согласно П(С)БУ 9 "Запасы" входят в первоначальную стоимость товаров, по приведенным выше мотивам целесообразно учитывать на трех отдельных статьях в аналитическом учете к счету 93 "Расходы на сбыт": 
1. "Расходы на приобретение товаров". 
2. "Расходы на доставку товаров". 
3. "Расходы на подготовку товаров к реализации". 
Указанные расходы, которые относятся к реализованным товарам на основе расчета за отчетный месяц, списываются на увеличение покупной стоимости реализованных товаров на субсчет 902 "Себестоимость реализованных товаров", а расходы, относящиеся к остатку товаров, прибавляются к покупной стоимости товаров в активе Баланса для отражения в нем фактической себестоимости остатка товаров. 
Таким образом, с целью упрощения бухгалтерского учета товаров расходы, которые входят в первоначальную их стоимость, только учитываются в течение месяца на счете 93 "Расходы на сбыт", но относятся не к издержкам обращения, а к фактической себестоимости товаров, т. е. применяется рациональный "обходной маневр" отражения в бухгалтерском учете и отчетности первоначальной стоимости товаров, установленной пунктами 8-9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы". 
Учет и распределение согласно расчету расходов на приобретение, доставку товаров и подготовку их к реализации должны осуществляться в порядке, установленном п. 64 Типового положения о составе издержек обращения и их планировании и распределении в торговой деятельности, т. е. аналогично учету и распределению по среднему проценту расходов на перевозку, хранение, подсортовку, обработку, упаковку, предпродажную подготовку товаров и т. д. 

2.4. РЕКОМЕНДУЕМОЕ ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННЫХ ТОВАРОВ

Учитывая изложенное выше, фактическая се-бестоимость реализованных  товаров должна отражаться в бух-галтерском учете и определяться на субсчете 902 "Себестоимость реализованных  товаров" в следующем порядке. 
1. На оптовосбытовых, оптовых и торгово-посреднических предприятиях следующими записями на бухгалтерских счетах: 
1.1. Списывается согласно отчетам материально ответственных лиц договорная покупная стоимость товаров, реализованных покупателям: 
Д-т 902 "Себестоимость реализованных товаров" К-т 281 "Товары на складе". 
1.2. Списываются расходы предприятия на приобретение, доставку товаров и подготовку их к реализации, которые согласно расчету относятся к реализованным товарам: 
Д-т 902 "Себестоимость реализованных товаров" К-т 93 "Расходы на сбыт". 
2. На предприятиях оптовой п розничной торговли, которые учитывают товары по продажным ценам, включая товарные надбавки: 
2.1. Списывается согласно товарным и товарно-денежным отчетам материально ответственных лиц учетная продажная стоимость товаров, реализованных покупателям по наличному и безналичному расчету: 
Д-т 902 "Себестоимость реализованных това-ров " 
К-т 281 "Товары на складе" или К-т 282 "Товары в торговле". 
2.2. Списывается согласно расчету сумма торговой наценки, которая относится к реализованным товарам, для определения покупной стоимости реализованных товаров: 
Д-т 285 "Торговая наценка" 
К-т 902 "Себестоимость реализованных товаров". 
2.3. Списываются расходы предприятия на приобретение, доставку товаров и подготовку их к реализации, которые согласно расчету относятся к реализованным товарам: 
Д-т 902 "Себестоимость реализованных това-ров" К-т 93 "Расходы на сбыт". 
Возможна также равнозначная отрицательная сторнирующая запись Д-т 902 - К-т 285, но с точки зрения рациональной организации аналитического учета и его компьютеризации такая запись нецелесообразна. 
Относительно новой методологии бухгалтерского учета в торговле, заложенной новым Планом счетов бухгалтерского учета, то она нерациональна и неприемлема для применения ни с теоретической, ни с практической точек зрения. Кроме изложенного, следует подчеркнуть, что объединение на субсчете 282 "Товары в торговле" учета товаров в розничной торговле и товаров в общественном питании, а на субсчете 285 "Торговая наценка" товарных надбавок на товары, которые учитываются по продажным ценам в оптовой и розничной торговле и в общественном питании, неуместно. Такого "котлового" и рационального учета в торговле еще нет. 
Субсчета к счету 28 "Товары" по экономическому содержанию и названиям требуют уточнения. Учитывая многоотраслевую деятельность торговых предприятий в современных условиях, они практически не могут организовать бухгалтерский учет по новому Плану счетов. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Необходимо срочно решить проблему рациональной организации  и ведения бухгалтерского учета  производственных запасов и товаров, особенно в розничной торговле, без  чего практически невозможен переход  торговых предприятий на новую систему  бухгалтерского учета. 
Относительно содержания новой Инструкции о применении Плана бухгалтерских счетов, то в ней в целом подробно изложено, что именно следует учитывать на отдельных бухгалтерских счетах и субсчетах, но почти невозможно найти ответ на сложнейшие вопросы новой методологии бухгалтерского учета - как осуществлять учет. 
Следует отметить, что Управление методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины практически перекладывает решение наиболее сложных вопросов методологии новой системы бухгалтерского учета на бухгалтеров-практиков. Такой подход к реформированию бухгалтерского учета в Украине будет мешать переходу предприятий на бухгалтерский учет в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета и новым Планом счетов. 
o+ Во-первых, только незначительное количество главных бухгалтеров имеют достаточную теоретическую и практическую специальную подготовку для решения методологических во-просов бухгалтерского учета. 
o+ Во-вторых, главные бухгалтера практически не могут заниматься решением вопросов методологии бухгалтерского учета в связи с нехваткой времени, которого для этого требуется немало. Хотя бы они успели изучить новые нормативные документы и надлежащим образом подготовиться к переходу на новую систему бухгалтерского учета. 
При реформировании бухгалтерского учета в Украине нельзя не учитывать необходимость максимального использования теоретических и практичеких знаний и навыков бухгалтеров, опираясь на которые легче будет осуществить реформи-рование бухгалтерского учета в народном хозяйстве. 
В соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (ст. 6) регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и создание единых правил ведения бухгалтерского учета осуществляются Министерством финансов Украины. Где же эти единые правила ведения бухгалтерского учета производственных запасов и товаров в Инструкции о применении нового Плана счетов бухгалтерского учета? 
Решение важнейших вопросов методологии новой системы бухгалтерского учета на государственном уровне необходимо еще и потому, что главные бухгалтера (бухгалтера) предприятий должны иметь возможность защищать правильность ведения ими бухгалтерского учета на предприятиях от разного рода контролеров. Кроме того, необходимо оградить их от необоснован-ных штрафов за неправильное ведение бухгалтерского учета. В условиях неопределенности, недостаточной конкретности и противоречивости нормативных документов по бухгалтерскому учету прав тот, кто имеет больше прав, т. е. контролеры. 
При реформировании бухгалтерского учета в Украине нельзя не учитывать, что десятки, если не сотни тысяч бухгалтеров должны в краткие сроки без отрыва от производства, практически самостоятельно изучить новую методологию бухгалтерского учета в торговле, т. е. самостоятельно переподготовиться и обеспечить правильное ведение нового учета. Поэтому целесообразно и необходимо сохранить, где это возможно, стабильность методологических подходов к организации и ведению бухгалтерского учета в торговле. В этом случае принцип, заключающийся в том, чтобы решить методологические проблемы по-новому лишь бы не по-старому, не подходит и не сработает. Приемлемым является принцип стабильности и рациональности методологических решений, которые легче могут быть изучены и применены в практической работе.